• Comptabilité de gestion

    Comptabilité de gestion

    Partie 1 : Coûts complets traditionnels et méthode des centres d’analyse

    En comptabilité générale, on travaille sur un résultat global représentant le total des produits diminué du total des charges. En comptabilité gestion, nous allons retrouver un résultat unitaire représentant le prix de vente unitaire diminué du coût unitaire de production. La question va se poser de la répartition des charges globales sur les résultats unitaires (primes d’assurance, salaires, charges exceptionnelles…). Finalement, comment fixer les prix en fonction du coût et de la marge recherchée ?

    I – Définition et objectifs de la comptabilité de gestion

    II – Classification et évaluation des stocks

    III – La hiérarchie des coûts

    IV – Le traitement des charges indirectes

     

    I – Définition et objectifs de la comptabilité de gestion

                    A – Définition

    La comptabilité de gestion est également appelée « comptabilité analytique » et « analyse des coûts ». C’est un outil de gestion destiné à suivre et à examiner les flux internes à l’entreprise afin de fournir les informations nécessaires à la prise de décision.

    Les méthodes proposées par la comptabilité de gestion fournissent des informations :

    • Aux contrôleurs de gestion
    • Aux directions fonctionnelles (financière, commerciale, de production)
    • Aux dirigeants

     

    Ces informations sont nécessaires pour établir un diagnostic et prendre des décisions opérationnelles et stratégiques.

    La comptabilité de gestion complète la comptabilité financière. Toutes les entreprises sont tenues d’avoir une comptabilité financière (ou comptabilité générale) ; celle-ci à un caractère obligatoire ; son cadre et ses méthodes sont fixées par le plan comptable général. Elle dégage de manière synthétique le résultat d’un exercice par différence entre les produits et les charges classées par nature. Bien que nécessaires et incontournables, les informations produites par ce système comptable demeurent insuffisantes pour appréhender les performances internes de l’entreprise.

    Si la comptabilité financière fournit un ensemble riche d’informations, dont le résultat annuel global, elle est insuffisante pour le manager qui a besoin d’une infrmation plus analytique pour prendre les décisions qui permettront d’améliorer les performances de son entreprise. Cette information doit, par exemple, liui permettre de répondre aux questions suivantes :

    • Combien coûte une marchandise, un service ou un produit spécifique ?
    • Comment chacun contribue-t-il à la rentabilité globale de l’entreprise ?
    • A partir de quel volume d’affaires, l’entreprise commence-t-elle à réaliser un bénéfice ?

     

     

     

    Illustration :

    Situation d’une entreprise commerciale

    La Société SUPER V emploie 20 salariés : 4 au siègeet 16 dans deux magasins de type superette qui assurent la distribution de produits alimentaires et d’autres produits d’usage courant. Les achats sont centralisés au siège et les livraisons effectuées chaque jour en fonction des besoins exprimés par les magasins.

    La comptabilité financière fournit chaque année le résultat global de la société dans un compte de résultat qui, pour l’année N, se présente sous la forme suivante (simplifiée) :

    Charges

    Produits

    Achat de marchandises

    3 000 000

    Vente de marchandises

    3 900 00

    Variation de stocks

    150 000

     

     

    Autres charges externes

    50 000

     

     

    Charges de personnel

    500 000

     

     

    DAA

    18 000

     

     

    Charges financières

    5 000

     

     

    Résultat

    177 000

     

     

    Total

    3 900 000

    Total

    3 900 000

     

    La tenue de cette comptabilité financière pour la détermination de ce résultat global constitue une obligation réglementaire. Elle est en particulier, un moyen de preuve auprès des tiers :

    • Pour justifier de la réalité des opérations effectuées (factures d’achat) ;
    • Pour fournir les bases de calcul de divers prélèvements dont l’entreprise est redevable.

    Elle doit, de ce fait, respecter un cadre obligatoire fixé en France par le Plan comptable général (1999). La connaissance du résultat global n’est pas suffisante pour les dirigeants de la société Super V qui ont besoin d’autres informations pour guider leurs décisions. En effet, le dirigeant a besoin de connaître :

    • Le résultat de chaque magasin
    • Le bénéfice réalisé sur chaque type de produit
    • Le coût de gestion d’une référence (approvisionnement, fournisseurs)

     

    • Modèle de tableau répondant aux préoccupations du dirigeant :

     

    Magasin I

    Magasin II

    Ensemble

     

    Alim

    Autre

    Total

    Alim

    Autre

    Total

    Alim

    Autre

    Total

    Ventes (CA)

    172000

    430000

    2150000

    1225000

    525000

    1750000

    2945000

    955000

    3900000

    Coût d’achat des ventes

    1479200

    283800

    1763000

    1024050

    362950

    1387000

    2503250

    646750

    34150000

    Charges de personnel

    221192

    61008

    282200

    148225

    69575

    217800

    369417

    130583

    500000

    Autres charges

    29565

    10585

    40150

    25185

    7665

    32850

    54750

    18250

    73000

    Résultat

    -9957

    74607

    64650

    27540

    84810

    112350

    17583

    159417

    177000

    Rentabilité en % du CA

    -0,6%

    17,4%

    3,0%

    2,2%

    16,2%

    6,4%

    0,6%

    16,7%

    4,5%

     

    Ce tableau permet de constater en particulier :

    • Que le magasin II, bien qu’il ait un chiffre d’affaires plus faible que le magasin I contribue davantage à la formation du résultat ;
    • Que le secteur d’alimentation, sur lequel est réalisé la plus grosse partie des ventes, ne dégage pratiquement pas de bénéfice, celui-ci provenant presque exclusivement des autres produits.

    Le modèle de la comptabilité de gestion doit donc s’appuyer sur une analyse organisationnelle de l’entreprise.

     

     

     

     

    Exercice I.I

     

    Hôtel

    Restaurant

    Café

    PRODUITS

     

    Recettes

    625 200

    2 096 000

    1 800 000

    CHARGES

     

    Consommations

    19 096

    1 081 638

    1 034 984

    Charges de personnel

    247 080

    529 320

    64 860

    Impôts et taxes

    8 400

    191 200

    184 000

    Autres charges

    179 480

    277 060

    130 920

    DA Immeuble

    45 000

    18 000

    9 000

    DA Matériel

    62 500

    67 500

    20 000

    DA Installations

    300 000

    80 000

    20 000

    TOTAL

    861 556

    2 244 718

    1 463 764

    Résultats

    -236 356

    -148 718

    336236

    Résultat global

    -48 838

     

    Amortissements :

    • Immeuble :
    • Matériel et mobilier:
    • Installations :

     

    On va distinguer deux types d’activités : l’activité commerciale (Achat à Vente) et l’activité industrielle (Achat de MP à Production d’un produit fini à Vente du produit fini).

     

    Récapitulatif des objectifs de la comptabilité de gestion

    La comptabilité de gestion poursuit trois objectifs :

    1. Analyser le résultat global de l’entreprise

    En partant des mêmes flux que la comptabilité financière, la comptabilité de gestion analyse ces flux pour déterminer en quoi les différents produits, services ou unités de l’entreprise contribuent à la formation du résultat global. La nature, le degré et la périodicité de ces analyses sont fonction de la structure de l’entreprise, de son activité et des besoins d’information des dirigeants tant pour leur gestion opérationnelle (détermination du prix de vente, politique commerciale, intéressement des salariés, etc…) que pour la gestion stratégique (évolution de la gamme de produits).

    1. Analyser la création de valeur au cours du processus de production

    Dans une entreprise industrielle, de l’entrée en magasin des matières premières jusqu’à la livraison au client final, chaque étape du processus productif, chaque activité ajoute de la valeur au produit. La comptabilité de gestion doit permettre de déterminer cette valeur créée aux différents stades de la production.

    1. Fournir certains éléments d’évaluation pour la comptabilité financière

    Le calcul du résultat et l’établissement du bilan nécessitent l’évaluation, en fin d’exercice, d’un certain nombre d’éléments d’actifs : stocks, production immobilisée. Les bases de cette évaluation sont fournies par la comptabilité de gestion.

     

     

     

    Passage des charges de la comptabilité générale aux charges incorporées dans le calcul des coûts :

     

    Coûts et coûts de revient

    Charges de la comptabilité générale

    Charges non incorporables

    Charges incorporables

    Charges « supplétives »

     

    Exercice I.2

    Dans le compte de résultat d’une entreprise industrielle qui fabrique un seul produit, vous avez les renseignements suivants pour le mois de septembre :

    • Achats de matières premières : 170 000€
    • Autres achats et charges externes : 95 000€
    • Charges de personnel : 260 000€ dont :
      • Salaires du personnel administratif : 70 000€
      • Salaires des ouvriers de production : 190 000€
    • Dotations aux amortissements du matériel : 31 000€
    • Dotations aux amortissements du bâtiment : 43 000€
    • Dotations aux amortissements des frais d’établissement : 14 000€
    • Dotations aux provisions pour créances douteuses : 15 000€
    • Charges exceptionnelles : 5 000€
    • Impôts sur les bénéfices : 8 000€

     

    La rémunération des capitaux propres est calculée sur la base d’un taux annuel de 10% (montant des capitaux propres : 400 000€)

     

    1. Déterminer les charges non incorporables, les charges incorporables et les charges supplétives
    2. Calculer leurs montants

     

    Les charges incorporables sont utiles à la formation des coûts et des prix du fait des conditions normales d’exploitations, ces charges permettent plus ou moins directement la production du produit fini :

    Achats de matières premières + Autres achats et charges externes + Charges de personnel + DAA du matériel + DAA du bâtiment à TOTAL = 599 000

    Les charges non incorporables sont toutes celles qui, du fait de leur caractère exceptionnel ou hors exploitation, ne peuvent concourir à la formation des coûts et du prix de revient : elles sont sans rapport direct avec l’activité :

    DAA des frais d’établissement + DAP pour créances douteuses + Charges exceptionnelles + Impôts sur les bénéfices à TOTAL = 42 000

    Les charges supplétives sont des charges qui ne sont pas prises en compte en comptabilité financière mais ces charges doivent être prises en compte en gestion. L’objectif est de ne pas différencier les conditions d’exploitation des entreprises quels que soit leur forme juridique ou leur mode de financement. Par exemple sont considérés comme supplétives les charges de rémunération des capitaux propres (non compté contrairement aux intérêts de l’emprunt bancaire) ou encore la rémunération du travail de l’exploitant individuel (compte 108) qui ne fait pas partie d’un compte de charge contrairement à la rémunération du dirigeant salarié (compte 64).

                    Rémunération des capitaux propres à TOTAL = 3 333,33

     

    Comptabilité générale = 599 000 + 42 000

    Comptabilité de gestion = 599 000 + 3 333,33

     

    II – Classification et évaluation des stocks

     

    Toutes les matières achetées pendant une période (entrées de stock) ne sont pas forcément consommées pendant la même période (sorties de stock). De même, tous les produits fabriqués (entrées en stock) ne sont pas forcément vendus (sorties de stock).

    Les différents lots achetés ou produits pendant la période (le mois) et le stock initial n’ont pas forcément la même valeur unitaire (variation de cours ou de prix, approvisionnement auprès de plusieurs fournisseurs, frais accessoires d’achat variables, etc…).

     

    Sur quelle base évaluer les sorties de stock ?

     

    Pour répondre à cette question, il est nécessaire :

    • D’assurer un suivi continu des stocks grâce à un inventaire permanent, afin de connaître les mouvements d’entrée et de sortie entre deux inventaires physiques (inventaires intermittents) réalisés par la comptabilité générale.
    • D’évaluer les mouvements de stocks

     

    A – Classification des stocks

    Le plan comptable général opère une distinction entre les stocks proprement dits et les productions en cours.

     

     

     

     

    Stocks

     

     

    Stocks proprement dits                                                                                              Productions en cours   

     

    Les stocks proprement dits comprennent :

    • Les approvisionnements: matières premières (et fournitures, matières consommables)
    • Les produits : produits intermédiaires, produits finis, produits résiduels
    • Les marchandises

     

    Les productions en cours sont des biens ou services en cours de formation au travers d’un processus de production.

     

                    B – Méthodes d’inventaire

     

    Deux méthodes peuvent être utilisées pour la tenue des stocks : l’inventaire intermittent et l’inventaire permanent.

     

    Inventaire intermittent :

    Cette technique d’inventaire des stocks est utilisée en comptabilité financière. Elle conduit à renoncer à la comptabilisation des mouvements de stocks dans le compte de stock lors des achats ou des ventes. Un comptage périodique des stocks permet au gestionnaire de connaître les existants et, compte tenu des entrées, de déterminer les sorties de la période.

    L’égalité fondamentale des stocks :

    stock initial + entrées = sorties + stock final

     

    Inventaire permanent :

    En comptabilité de gestion, l’importance d’un suivi rigoureux de la valeur des stocks, pour le calcul des coûts, nécessite de recourir à l’inventaire permanent. Cette technique d’inventaire correspond à une organisation des stocks qui, par l’enregistrement de mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantité et en valeur.

    Le montant du stock final est déterminé par la formule suivante :

    stock final = stock initial + entrées – sorties

     

    Les stocks finaux théoriques obtenus à partir des fiches de stocks doivent être comparés (une fois par an à la fin de l’exercice comptable) aux stocks réels mis en évidence par l’inventaire physique intermittent.

     

                    C – Méthodes d’évaluation des stocks

     

    On considère généralement trois familles de méthodes d’évaluation des sorties de stock (CMUP, FIFO, LIFO).

    La méthode dite du Coût Moyen Unitaire Pondéré est la méthode de base retenue par l’administration fiscale. Ce coût moyen peut être calculé pour toutes les sorties de la période ou bien après chaque nouvelle entrée.

     

    Nous verrons :

    • Le CMUP calculé en fin de période
    • Le CMUP calculé après chaque entrée

     

    Les entrées de matières ou de produits sont toujours évaluées à leur coût.

     

    • 1ère méthode : CMUP calculé en fin de période

    La méthode du coût moyen unitaire pondéré consiste à valoriser les sorties au coût unitaire moyen des entrées (stock initial et entrées de la période). Chaque coût unitaire est pondéré par la quantité entrée à ce coût. Le CMUP est obtenu à partir du rapport suivant :

     

    La période retenue est celle qui correspond au calcul des coûts. La période de référence peut être le mois, le trimestre ou le semestre.

    Dans la fiche de stock, les informations sont saisies comme suit :

    • Enregistrement en quantité et en valeur des entrées de la période. Le stock final de la période précédente est considéré comme la première entrée de la période de référence ;
    • Détermination en fin de période du CMUP ;
    • Enregistrement des sorties en quantité en raison du calcul du CMUP effectué en fin de période ;
    • Valorisation du total des sorties en fin de période au CMUP précédemment calculé ;

     

    Le montant du stock (en quantité) se fait soit par addition (cas d’une entrée) soit par soustraction (cas d’une sortie). La valorisation du stock s’effectue de façon identique ou en multipliant la quantité en stock par le CMUP.

     

    Avantages et inconvénients de la méthode :

    La méthode du CMUP présente l’avantage de lisser les variations des cours des approvisionnements. Cependant, elle présente comme inconvénients majeurs :

    • Le retard dans les calculs de coûts en raison de l’évaluation des sorties en fin de période,
    • La valorisation arbitraire des stocks en cas de variation définitive des prix.

    Il faut attendre la fin de la période pour évaluer les sorties. Cet inconvénient peut être évité par l’emploi du CMUP calculé après chaque entrée.

     

    Exercice 2.I :

    Avec les informations suivantes, élaborez la fiche de stocks selon le CMUP

    DATE

    LIBELLE

    NOMBRE D’ARTICLES

    VALEUR UNITAIRE

    01/01

    Stock initial

    1 000

    7

    14/04

    Bon de sortie

    800

     

    18/06

    Bon d’entrée

    4 400

    8,5

    22/09

    Bon de sortie

    3 200

     

    25/10

    Bon d’entrée

    2 600

    10

    30/11

    Bon de sortie

    1 600

     

     

     

    CMUPen fin de période =

     

    Fiche de stock

    DATE

    ENTREES

    SORTIEES

    STOCKS

     

    Qté

    C.U

    Total

    Qté

    C.U

    Total

    Qté

    C.U

    Total

    01/01

     

     

     

     

     

     

    1000

    7

    7000

    14/04

     

     

     

    800

    8,80

    7040

    200

    8,80

    1760

    18/06

    4400

    8,50

    37400

     

     

     

    4600

    8,80

    40480

    22/09

     

     

     

    3200

    8,80

    28160

    1400

    8,80

    12320

    25/10

    2600

    10

    26000

     

     

     

    4000

    8,80

    35200

    30/11

     

     

     

    1600

    8,80

    14080

    2400

    8,80

    21120

     

    La méthode retenue va impacter le bilan et le compte de résultat respectivement au niveau du stock et de la variation de stock.

     

    • 2ème méthode : CMUP calculé après chaque entrée

    Cette méthode consiste à valoriser les sorties au coût moyen pondéré calculé après caque entrée sans attendre la fin de la période de référence. La formule est la suivante :

     

    Il convient de préciser qu’il existe autant de CMUP que d’entrées au cours de la période de référence.

     

    Dans la fiche de stock, les informations sont saisies comme suit :

    • Enregistrement en quantité et en valeur des entrées de la période. Le stock final de la période précédente correspond au stock initial et à la première entrée de la période de référence ;
    • Détermination du CMUP à chaque entrée en stock ;
    • Constatation des sorties en quantité et en valeur par référence au dernier CMUP calculé et utilisé tant qu’il n’y a pas de nouvelle entrée ;

     

    La fiche de stock doit être tenue dans l’ordre chronologique des mouvements.

     

    Avantages et inconvénients de la méthode :

    La méthode du CMUP après chaque entrée présente deux avantages essentiels :

    • Lissage des variations de prix ;
    • Valorisation systématique des sorties ;

    Elle présente toutefois les inconvénients suivants :

    • Valorisation arbitraire des sorties en cas de variation définitive des prix,
    • Difficultés de mise en œuvre puisqu’il est nécessaire de connaître le cout de chaque lot entré,

     

    Exercice 2.I :

    Avec les informations suivantes, élaborez la fiche de stocks selon le CMUP

    DATE

    LIBELLE

    NOMBRE D’ARTICLES

    VALEUR UNITAIRE

    01/01

    Stock initial

    1 000

    7

    14/04

    Bon de sortie

    800

     

    18/06

    Bon d’entrée

    4 400

    8,5

    22/09

    Bon de sortie

    3 200

     

    25/10

    Bon d’entrée

    2 600

    10

    30/11

    Bon de sortie

    1 600

     

     

     

    CMUP18/06 =

    CMUP25/10 =

     

     

    Fiche de stock

    DATE

    ENTREES

    SORTIES

    STOCKS

     

    Qté

    C.U

    Total

    Qté

    C.U

    Total

    Qté

    C.U

    Total

    01/01

     

     

     

     

     

     

    1000

    7

    7000

    14/04

     

     

     

    800

    7

    5600

    200

    7

    1400

    18/06

    4400

    8,50

    37400

     

     

     

    4600

    8,43

    38778

    22/09

     

     

     

    3200

    8,43

    26976

    1400

    8,43

    11802

    25/10

    2600

    10

    26000

     

     

     

    4000

    9,45

    37800

    30/11

     

     

     

    1600

    9,45

    15120

    2400

    9,45

    22680

     

    • 3ème méthode : PEPS ou FIFO

     

    La méthode du premier entré -  premier sorti, également connu sous le nom de First in First Out constitue l’une des méthodes dites d’épuisement des lots. Le recours à cette méthode où chaque lot est fictivement individualisé consiste à considérer que les sorties s’effectuent dans le même ordre que les entrées. A ce titre, elles sont valorisées par ordre chronologique aux coûts d’entrées. Par voie de conséquence, le stock final est valorisé au coût des dernières entrées (attention, les stocks ne se cumulent pas).

    La fiche de stock est élaborée en tenant compte du principe de l’épuisement des lots.

    Les quantités nécessaires aux sorties sont prises dans le lot le plus ancien, le 1er, à leur coût d’entrée. Après épuisement du premier lot, l’évaluation des quantités s’effectue au coût du 2nd, puis du 3ème

     

    Avantages et inconvénients

    La méthode du FIFO présente l’avantage d’indiquer clairement après chaque opération d’entrée ou de sortie le montant du stock théorique qui est valorisé au prix le plus récent : elle est surtout utilisée en période de baisse des prix.

    Elle présente toutefois les inconvénients suivants :

    • Elle minore le coût des sorties et majore la valeur du stock final ;
    • Elle suppose que le coût de chaque entrée soit connu séparément,
    • Elle conduit à sous-évaluer les consommations. Il en résulte un gonflement fictif du résultat ;

     

    Exercice 2.I :

    Avec les informations suivantes, élaborez la fiche de stocks selon le CMUP

    DATE

    LIBELLE

    NOMBRE D’ARTICLES

    VALEUR UNITAIRE

    01/01

    Stock initial

    1 000

    7

    14/04

    Bon de sortie

    800

     

    18/06

    Bon d’entrée

    4 400

    8,5

    22/09

    Bon de sortie

    3 200

     

    25/10

    Bon d’entrée

    2 600

    10

    30/11

    Bon de sortie

    1 600

     

     

     

     

     

     

     

    Fiche de stock

    DATE

    ENTREES

    SORTIES

    STOCKS

     

    Qté

    C.U

    Total

    Qté

    C.U

    Total

    Qté

    C.U

    Total

    01/01

     

     

     

     

     

     

    1000

    7

    7000

    14/04

     

     

     

    800

    7

    5600

    200

    7

    1400

    18/06

    4400

    8,50

    37400

     

     

     

    200

    7

    1400

    4400

    8,5

    37400

    22/09

     

     

     

    200

    7

    1400

    1400

    8,5

    11900

    3000

    8,5

    25500

    25/10

    2600

    10

    26000

     

     

     

    1400

    8,5

    11900

    2600

    10

    26000

    30/11

     

     

     

    1400

    8,5

    11900

    2400

    10

    24000

    200

    10

    2000

     

    • 3ème méthode : DEPS ou LIFO

     

    La méthode du dernier entré – premier sorti, également connu sous le nom de Last in First Out constitue la seconde méthode dite d’épuisement des lots. Les lots entrés sont individualisés mais les sorties s’effectuent, par épuisement successifs des lots, des plus récents aux plus anciens.

    La fiche de stock est établie en tenant compte du principe que l’épuisement des lots s’effectue dans l’ordre chronologique inverse des entrées. Les stocks sont constitués de lots non épuisés ou non entamés.

     

    Avantages et inconvénients

    La méthode du DEPS présente pour principal avantage, la valorisation des sorties au prix des entrées les plus récentes. Cette méthode est généralement préférée en période d’inflation car :

    • Les coûts des sorties sont calculés aux pris les plus récents, ce qui minore le résultat ;
    • L’entreprise est rapidement alertée des dégradations des coûts ;

    Elle présente néanmoins l’inconvénient de sous-évaluer le stock final (stock évalué au prix le plus ancien).

     

    Exercice 2.I :

    Avec les informations suivantes, élaborez la fiche de stocks selon le CMUP

    DATE

    LIBELLE

    NOMBRE D’ARTICLES

    VALEUR UNITAIRE

    01/01

    Stock initial

    1 000

    7

    14/04

    Bon de sortie

    800

     

    18/06

    Bon d’entrée

    4 400

    8,5

    22/09

    Bon de sortie

    3 200

     

    25/10

    Bon d’entrée

    2 600

    10

    30/11

    Bon de sortie

    1 600

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Fiche de stock

    DATE

    ENTREES

    SORTIES

    STOCKS

     

    Qté

    C.U

    Total

    Qté

    C.U

    Total

    Qté

    C.U

    Total

    01/01

     

     

     

     

     

     

    1000

    7

    7000

    14/04

     

     

     

    800

    7

    5600

    200

    7

    1400

    18/06

    4400

    8,50

    37400

     

     

     

    200

    7

    1400

    4400

    8,50

    37400

    22/09

     

     

     

    3200

    8,50

    27200

    200

    7

    1400

    1200

    8,50

    10200

    25/10

    2600

    10

    26000

     

     

     

    200

    7

    1400

    1200

    8,50

    10200

    2600

    10

    26000

    30/11

     

     

     

    1600

    10

    16000

    200

    7

    1400

    1200

    8,50

    10200

    1000

    10

    10000

     

                    D – La hiérarchie des coûts

     

    Définition

    Le coût est constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être rapportées.

     

    Objectif

    Le calcul des coûts obéit à la même démarche quel que soit la méthode utilisée, la nature de l’activité (industrielle ou commerciale) et les produits vendus.

    Il est nécessaire de déterminer entre chaque étape de l’exploitation le coût des matières ou produits réellement transmis à l’étape suivante. Pour cela, il faut suivre la valeur des entrées et des sorties de stock.

     

    1. Du coût d’achat au coût de revient

    Dans une entreprise industrielle, trois phases principales peuvent être distinguées dans le cycle d’exploitation :

    • L’approvisionnement ;
    • La fabrication ;
    • La distribution ;

    Dans une entreprise commerciale, ces phases sont au nombre de deux :

    • L’approvisionnement ;
    • La distribution ;

     

    A chacune des étapes du cycle d’exploitation interviennent des acteurs (fournisseurs, personnel, clients) et des ressources (matériel, travail, liquidité).

     

    Des charges interviennent donc à chacune de ces phases apportant une valeur nouvelle aux produits ou services de l’entreprise et générant un coût.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    1. Le calcul des coûts

     

    Il existe trois coûts. Ils correspondent aux trois étapes dans le processus d’exploitation des produits :

     

    Le coût d’achat

    Le coût d’achat des marchandises, des matières premières et des fournitures intègre l’ensemble des charges constatées lors de l’opération d’approvisionnement jusqu’à la mise en stock.

    La détermination de ce coût en début de cycle d’exploitation permet d’évaluer le coût d’entrée des biens en stock tant pour les entreprises commerciales que pour les industrielles. On le détermine selon la formule suivante :

     

    • Le coût d’achat = Prix d’achat des matières premières (montant dû au fournisseur) + charges liées aux opérations d’approvisionnement

     

    Le prix d’achat est retenu pour le montant net des réductions commerciales.

    Les charges liées aux opérations d’approvisionnement comprennent les frais d’accessoires d’achat pouvant être identifiés comme afférents à des achats spécifiques (frais de transport, frais de manutention, emballages, commissions, courtages,etc…).

     

     

    Le coût de production

    Le coût de production est au centre des préoccupations des dirigeants de l’entreprise car il constitue un indicateur de compétitivité.

    Le coût de production des produits fabriqués représente la somme de tout ce que coûte la fabrication d’un produit jusqu’à la mise en stock. On le détermine selon la formule suivante :

     

    • Le coût de production = Coût d’achat des matières utilisées (consommées) + charges liées aux opérations de production

     

    Les charges liées aux opérations de production comprennent notamment les charges engagées par l’entreprise pour l’élaboration des biens ou l’exécution des services (salaires bruts et charges sociales, énergie, fournitures ... ).

     

    Le coût de revient

    Le coût de revient est déterminé pour les seuls produits vendus. Il constitue un indicateur clé pour le gestionnaire lorsqu’il convient de fixer le prix de vente d’un prduit ou d’un service. On le détermine selon la formule suivante :

     

    • Le coût de revient = Coût de production des produits vendus + charges liées aux opérations de distribution

     

    Les charges liées aux opérations de distribution comprennent notamment les commissions versées aux représentants, les études de marché, la publicité, le transport, etc...

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    1. Le résultat analytique

     

    Le calcul des résultats analytiques constitue l’un des objectifs de la comptabilité de gestion. Deux niveaux sont mis en évidence : le résultat analytique et le résultat global, ce dernier constituant en la somme des résultats analytiques de chaque produit.

     

    Le résultat analytique élémentaire :

    En fonction des choix effectués par le gestionnaire, un résultat analytique élémentaire est déterminé pour chaque activité, pour chaque bien ou pour caque service en appliquant la formule suivante :

     

     

    Le résultat global :

    La somme des différents résultats analytiques calculés pour la période de référence (en général le mois) permet de déterminer le montant global du résultat analytique au titre de la même période.

    Ce résultat global est égal au résultat déterminé par la comptabilité financière, compte tenu des différences de traitement comptables éventuelles.

     

            E – Traitement des charges

     

    L’objectif de la comptabilité de gestion est de déterminer les coûts liés à chaque stade de l’exploitation ainsi que les coûts de revient de chacun des produits vendus. La méthode des coûts complets distingue les charges directes et les charges indirectes.

     

    Les charges indirectes

    Les charges indirectes (variables ou fixes) concernent plusieurs coûts (coût d’achat, coût de production, coût de distribution) ou plusieurs coûts de revient (c’est-à-dire différents produits). A chaque fois que la relation entre une charge et un stade d’exploitation n’est pas directe, il s’agit d’une charge indirecte. Ce sont des charges qui concernent l’ensemble de la production ou l’ensemble de l’entreprise et qui nécessitent un traitement préalable pour être imputées au coût du produit.

     

    Exemples de charges indirectes :

    Matières premières utilisées pour la fabrication de plusieurs produits 

    Frais d’entretien d’une machine-outil servant pour fabriquer des produits différents

    Amortissement des locaux administratifs

    Salaires du personnel d’encadrement travaillant dans plusieurs services

    Charges administratives, impôts, assurances

     

    Le traitement des charges directes et des charges indirectes s’effectue de la manière suivante :

    Les charges directes sont directement affectées dans les coûts concernés. Les charges indirectes doivent subir une répartition préalablement à leur imputation aux coûts. Les charges indirectes sont, dans un premier temps, réparties dans les centres d’analyse pour, dans un second temps, les imputer aux différents coûts.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Les centres d’analyse sont conçus comme des centres de regroupement de charges indirectes afin de permettre l’imputation de ces charges aux produits aux différents stades du processus. Un centre d’analyse est une division comptable de l’entreprise correspondant le plus souvent à l’organisation fonctionnelle de l’entreprise (approvisionnement, production, distribution, administration, etc...).

    Le centre d’analyse regroupe des centres principaux et des centres auxiliaires.

     

    Les centres principaux

    Le centre principal correspond à une division de l’entreprise dont l’activité est directement transférée à un objet de coût.

    Exemple : le centre d’approvisionnement est un centre principal car les charges sont directement imputables aux coûts d’achat.

     

    Les centres auxiliaires

    Le centre auxiliaire est un centre qui fournit des services ou prestations aux autres centres auxiliaires ou aux centres principaux (les charges indirectes ne correspondent pas à un objet de coût). Les centres auxiliaires n’ont pas un lien direct avec la réalisation de l’objet de l’entreprise.

     

    Exercice 4.I

     

    Une entreprise comporte les centres d’analyse suivants :

    • Centres auxiliaires : Prestations connexes ;
    • Centres principaux : Atelier A, atelier B, vente en gros et vente en détail

     

    1ère étape : Les clés de répartition primaire des charges indirectes sont comme suit :

    Charges

    Montant

    Prestations connexes

    Atelier A

    Atelier B

    Vente en gros

    Vente en détail

    Rémunération

    Impôts et taxes

    Entretien

    Déplacements

    Frais postaux

    Charges d’intérêts

    Dotations

    12 400

    8 500

    4 000

    1 240

    160

    500

    8 000

    10%

    1

     

    10%

    50%

    100%

    20%

    30%

     

    40%

     

     

     

    20%

    40%

     

    60%

     

     

     

    20%

    10%

    2

     

    40%

    20%

     

    20%

    10%

    2

     

    50%

    30%

     

    20%

    TOTAL

    34800

     

     

     

     

     

    Soit :

    Charges

    Montant

    Prestations connexes

    Atelier A

    Atelier B

    Vente en gros

    Vente en détail

    Rémunération

    Impôts et taxes

    Entretien

    Déplacements

    Frais postaux

    Charges d’intérêts

    Dotations

    12 400

    8 500

    4 000

    1 240

    160

    500

    8 000

    1 240

    1 700

     

    124

    80

    500

    1 600

    3 720

     

    1 600

     

     

     

    1 600

    4 960

     

    2 400

     

     

     

    1 600

    1 240

    3 400

     

    496

    32

     

    1 600

    1 240

    3 400

     

    620

    48

     

    1 600

    TOTAL

    34800

    5 244

    6 920

    8 960

    6 768

    6 908

     

    2nd étape : clé de répartition secondaire

    Les ateliers A et B seront rattachés au coût de production.

    Les ventes en gros et en détail sont rattachables au coût de revient/distribution

    La question se pose pour le centre auxiliaire : à quel coût ces charges correspondent-elles ? Pour déterminer cela, on va répartir les charges des centres auxiliaires dans les centres principaux à raison de 50% pour l’atelier A, 25% pour les ventes en gros et 25% pour les ventes en détail :

    • Atelier A = 6920 + 0,5x5244 = 6920 +2622 = 9542
    • Vente en gros = 6768 + 0,25x5244 = 6768 + 1311 = 8079
    • Vente en détal = 6908 + 0,25x5244 = 6908 + 1311 = 8219

     

    On a bien

     

     

     

    Répartition primaire et répartition secondaire

    La méthode des centres d’analyse propose une démarche de traitement qui comporte plusieurs étapes :

     

    • 1ère étape : la répartition primaire des charges indirectes

    Il faut définir le nombre de centres d’analyse et déterminer une unité d’œuvre pertinente pour chaque centre d’analyse.

    Il faut répartir les charges indirectes entre les centres principaux et les centres auxiliaires. Elles sont généralement réparties au moyen d’une clé de répartition (exprimée le plus souvent en %). Ces clés peuvent être concrètes ou comptables.

     

    Exemples de clés de répartition concrètes :

    • Relevé de compteurs par service pour la consommation d’électricité
    • Relevé des consommations pour les matières consommables

     

    Exemples de clés de répartition comptables :

    • Surface occupée pour l’amortissement d’un bâtiment
    • Valeur des locaux pour les impôts et taxes
    • Valeur des biens assurés pour les frais d’assurance

     

    Il faut calculer le montant de la répartition primaire des charges pour obtenir le coût de chacun des centres.

     

     

    Illustration de la répartition primaire :

    Charges indirectes

    Centres auxiliaires

    Centres principaux

    Administration

    Entretien

    Energie

    Approvisionnement

    Atelier 1

    Atelier 2

    Distribution

    Achats non stockés

    Autres achats et charges externes

    Charges de personnel

    Impôts et taxes

    Charges financières

    DAA et provisions

    Eléments supplétifs

    20

    40

     

    650

    45

    65

    430

    250

    100

     

     

    1 050

     

     

    300

    554

     

     

     

    11 040

     

     

    4 020

    235

    568

     

    5 640

    200

    135

    580

    1235

    760

     

    5 430

    185

    170

    340

     

    1 275

     

    7 235

     

    88

    2 460

     

    TOTAL (45 100)

    1 500

    1 450

    554

    15 060

    7 358

    8 120

    11 058

    • La répartition primaire permet de calculer le coût de chaque centre auxiliaire et principal

     

     

     

     

    • 2nd étape : la répartition secondaire des charges indirectes,

    Le montant des centres auxiliaires sont réparties à leur tour dans les autres centres auxiliaires et dans les centres principaux. Ce transfert s’effectue en escalier (ou en cascade). L’objectif est de transférer les montants des centres auxiliaires vers les centres principaux.

    Il peut exister des prestations réciproques entre les centres auxiliaires. Dans ce cadre, les centres auxiliaires se fournissent réciproquement des prestations. Il est nécessaire d’effectuer un calcul préalable à la répartition secondaire pour déterminer, selon la méthode algébrique, le total de chaque centre auxiliaire à répartir.

     

    Charges indirectes

    Centres auxiliaires

    Centres principaux

    Administration

    Entretien

    Energie

    Approvisionnement

    Atelier 1

    Atelier 2

    Distribution

    Total répartition primaire (45 100)

    1 500

    1 450

    554

    15 060

    7 358

    8 120

    11 058

     

    Administration

     

    Entretien

     

    Energie

     

     

    -1 500

     

    10% : 150

     

    -1 600

     

    10% :150

     

    6% : 96

     

    -800

     

    20% : 300

     

    25% : 400

     

    5% : 40

     

    20% : 300

     

    22% : 352

     

    30% : 240

     

    20% : 300

     

    25% : 400

     

    60% : 480

     

    20% : 300

     

    22% : 352

     

    5% : 40

    TOTAL (45 100)

    0

    0

    0

    15 800

    8 250

    9 300

    11 750

     

    • Le coût total de chaque centre est égal au coût total de la répartition priaire augmenté de la quote-part reçue des centres auxiliaires.
    • Une fois la répartition secondaire effectuée, le total des charges indirectes est réparti dans les centres principaux. Le total de chacun des centres auxiliaires est donc égal à 0.

     

    Imputation des charges indirectes

     

    L’imputation des charges indirectes aux coûts est réalisée sur la base d’unités d’œuvre (U.O) ou de l’assiette de frais pour les différents centres.

     

    Unité d’œuvre

     

    Définition :

    L’unité d’œuvre est une unité physique de mesure de l’activité d’un centre de travail (ou centre opérationnel.

    Exemple : le kg de matière première acheté pour un centre d’approvisionnement.

     

    Lorsqu’aucune unité physique n’est possible pour mesurer l’activité d’un centre, l’imputation se fait sur une base monétaire. On parle alors de centre de frais, ou centre de structure.

    Exemple : le 100€ de chiffre d’affaire des produits vendus pour le centre d’administration.

     

    Illustration de la détermination du NUO utilisé pour chaque centre pour mesurer son activité :

    Centres d’analyse

    UO

    Consommation d’UO par matière et par produit

    Nombre d’UO

     

     

    Approvisionnement

     

    Atelier 1

     

    Atelier 2

     

    Distribution

     

     

    Kg acheté            Mat M : 15 000                Mat N : 16 600           31 600 kg

     

    Kg traité               Pdt A : 2 000                     Pdt B : 2 125              4 125 kg

     

    H de MOD           Pdt A : 6 000                     Pdt B : 6 400              12 400 h

     

    K€ de CA              Pdt A : 1 000                     Pdt B : 1 350              2 350 K€

     

    « H de MOD » = « heure de main d’œuvre direct » ; « k€ de CA » = « milliers d’€ de CA »

    Calcul du coût d’unité d’œuvre et du taux de frais de chaque centre

     

    Le coût de l’unité d’œuvre ou le taux de frais d’un centre est le résultat du rapport entre le coût total de ce centre pour une période et le nombre d’unités de mesures fourni par le centre pour la même période.

    Les calculs sont effectués dans le tableau de répartition des charges indirectes :

     

     

     

    Il est conseillé de retenir 3 chiffres après la virgule pour les CUO.

     

    Illustration du calcul du CUO de chaque centre :

     

    Charges indirectes

    Centres auxiliaires

    Centres principaux

    Administration

    Entretien

    Energie

    Approvisionnement

    Atelier 1

    Atelier 2

    Distribution

    Total répartition secondaire (45 100)

    0

    0

    0

    15 800

    8 250

    9 300

    11 750

     

    Nature UO

    Nombre d’UO

    Coût de l’UO

     

     

     

     

     

    Kg acheté

    31 600

    15800/31600=0,5

     

    Kg traité

    4 125

    2

     

    H de MOD

    12 400

    0,75

     

    K€ de CA

    2 350

    5%

    (A chaque kg acheté, on supporte 0,50€ de charges indirectes).

    • Pour le centre de distribution, l’UO est monétaire et non physique. Pour ce centre, le taux de frais est de 5%.

     

    Imputation du coût des centres aux différents coûts

     

    A ce stade, il faut imputer le coût des centres aux différents coûts (achat, production puis distribution). Cette imputation se fait proportionnellement au NUO consommées par chacun d’eux.

     

    Illustration de l’imputation du coût des centres aux différents coûts :

     

    • Charges indirectes d’approvisionnement imputées dans les coûts d’achat :
      • De Mat M : 15 000 kg x 0,5€ = 7 500 €
      • De Mat N : 16 600 kg x 0,5€ = 8 300 €
        • Soit total = 15 800 €
      • Charges indirectes de production imputées dans les coûts de production :
        • Atelier 1 :
          • Pdt A = 2 000 kg x 2€ = 4 000 €
          • Pdt B = 2 125 kg x 2€ = 4 250 €
        • Atelier 2 :
          • Pdt A = 6 000h x 0,75€ = 4 500 €
          • Pdt B = 6 400h x 0,75€ = 4 800 €
            • Soit un total de 17 550 €
          • Charges indirectes de distribution imputés dans les coûts de revient :
            • Pdt A : 1 000 x 100 x 5% = 5 000 €
            • Pdt B : 1 350 x 100 x 5% = 6 750 €
              • Soit un total = 11 750 €

     

     

    Exercice 4.2

     

    L’entreprise Ouvéa vous communique un extrait de son tableau de répartition primaire.

     

     

    Centres auxiliaires

    Centres principaux

    Prestations connexes

    Gestion du matériel

    Gestion des bâtiments

    Approvisionnement

    Atelier

    Distribution

    Totaux primaires

    960

    104

    3 704

    2 560

    6 572

    1 432

     

    La répartition des centres auxiliaires doit être réalisée selon les clés suivantes :

     

     

    Centres auxiliaires

    Centres principaux

    Prestations connexes

    Gestion du matériel

    Gestion des bâtiments

    Approvisionnement

    Atelier

    Distribution

    Prestations connexes

     

    2

    2

    3

    10

    3

    Gestion du matériel

     

     

    1

     

    4

     

    Gestion des bâtiments

     

    1

     

    1

    2

    1

     

     

    Centres auxiliaires

    Centres principaux

     

    Prestations connexes

    Gestion du matériel

    Gestion des bâtiments

    Approvisionnement

    Atelier

    Distribution

     

    Prestations connexes

    -960

    10% = 96

    10% = 96

    15% = 144

    50% = 480

    15% = 144

     

    Gestion du matériel

     

    -1 000

    20% = 200

     

    80% = 800

     

     

    Gestion des bâtiments

     

    20% = 800

    -4 000

    20% = 800

    40% = 1 600

    20% = 800

     

    TOTAL RS

    0

    0

    0

    3 504

    9 452

    2 376

    15 332

     

    On pose x = Gestion du matériel et y = gestion des bâtiments :

     

     

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