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DROIT FISCAL

 

Le droit fiscal est la branche du droit qui recouvre l’ensemble des règles de droit relatives aux impôts. Elle désigne aussi la participation des sujets de droit (personnes physiques, personnes morales) à l’organisation financière de l’état et à l’expression de sa politique économique et sociale.

Le droit fiscal traite des autorisations légales accordées aux administrations publiques françaises, dont l’état, pour prélever des impôts, taxes, contributions et cotisations sociales sur les agents économiques français. Regroupés, l’ensemble de ces prélèvements forme l’imposition en France.

Le cours de droit fiscal traitera notamment de la formation historique du système fiscal français, des sources du droit fiscal, de l'imposition des revenus...

PLAN

Introduction : La formation historique du système fiscal français.

A. Les principes fiscaux de 1789

B. La réaction du 19ème siècle

C. les innovations de la 1ère moitié du 20ème siècle.

a) La création d’un impôt sur le revenu

b) La Création d’une imposition sur le chiffre d’affaire.

D. La rationalisation de la 2ème moitié du 20ème siècle

Partie 1ère : Le particularisme de la légalité fiscale.

Chapitre 1er : La faiblesse des sources constitutionnelles et législatives

§1 la reconstruction des dispositions de l’art 13 par le juge constitutionnel.

§2 la faible utilisation des dispositions de l’article 14.

Section 2 les règles constitutionnelles de compétence en matière fiscale.

§1 la compétence législative dans l’élaboration des régimes fiscaux.

§2 la compétence législative pour autoriser le prélèvement de l’impôt.

Chapitre 2 l’importance des sources infralégislatives.

Section 1ère le contrôle juridictionnel de la doctrine administrative.

Section 2 L’opposabilité de la doctrine administrative.

Chapitre 3 le développement des sources communautaires et internationales en droit fiscal. 

Section 1 les manifestations du droit communautaire en droit fiscal.

Section 2 l’incidence de la CEDH sur le droit fiscal.

Section 3 développement des conventions fiscales internationales.

Chapitre 4 rapports entre le droit fiscal et les autres branches du droit.

Section 1 l’autonomie de principe du droit fiscal.

Partie 2 Les régimes d’imposition

Chapitre 1er L’imposition des revenus

Sections 1ère les personnes imposables

Section 2 la territorialité de l’impôt sur le revenu.

Section 3 La détermination des revenus catégoriques.

 

Introduction

La formation historique du système fiscal français

Si le thème de la réforme fiscal est un thème permanant de la politique française, c’est que jamais une réforme totale n’a été adoptée. Des dispositions modernes coexistent avec des formules archaïques.

 

A. Les principes fiscaux de 1789

Les principes fiscaux se trouvent fixés dans la DDH et dans les législations encore appliquées par le Conseil constitutionnel et des juridictions ordinaires.

 

Ces principes n’ont aucune originalité dans la mesure où ils constituent une réaction à l’état de la fiscalité sous l’ancien régime. Ce qui compte, ce sont les caractéristiques de la fiscalité de l’ancien régime, qui n’est pas primitive mais très complexe et sans principes généraux. Très complexe dans la mesure où il existait des impôts sur le revenu qui coexistaient avec des impôts sur la consommation et sur la circulation des biens et de la mutation. Toutes ces expériences constitueront des réservoirs de possibilité pour les législateurs postérieurs à 1789. Sans principes généraux, car il s’agit d’une fiscalité d’expédiant. Mais il existait des caractéristiques très nettes :

 

1.      l’inégalité devant la loi : c’est une règle indiscutée de l’ancien régime. C’est l’idée que le souverain consentait et les contribuables étaient consentis des privilèges. Le privilège c’est une question de conception de droit commun de la fiscalité de l’ancien régime. Il s’agit de privilèges globaux.

2.      la fiscalité de l’ancien régime est inquisitoriale, c’est-à-dire l’administration fiscale dispose de pouvoirs exorbitants de contrôle (possibilité de saisir les biens du contribuable, possibilité d’emprisonnement) et de voies d’exécution importante.

3.      il s’agissait d’une administration privée (ferme générale). Il y avait des concessionnaires des services publics (avec une délégation du souverain).

 

Les principes de 1789 : sont en réaction totale et radicale par rapport à la situation antérieure. C’est ce qui en fait le caractère innovant et les limites. Les principes :

1.      l’impôt n’est plus imposé par le souverain de manière discrétionnaire à raison des besoins du trésor. C’est désormais un impôt consenti par les représentants de la nation au vue des besoins de la nation, d’où l’idée de budget et de la corrélation entre les ressources et les dépenses. Avec cette idée, l’assiette de l’impôt, le montant doivent être fixées dans une règle générale et impersonnelle et donc dans la loi. L’impôt ne relève pas pour sa détermination de l’exécutif mais exclusivement du législateur. Avec cette idée complémentaire du légalisme fiscale, les administrations doivent se conformer à une loi fiscale.

2.      l’égalité devant la loi : c’est la disparition de principes de tout privilège fiscal. Tous les contribuables doivent être également imposables en fonction de leur capacité contributive, qui est fixée par la loi de manière objective.

3.      le service public de prélèvement de l’impôt est par essence une fonction étatique. Il n’y a plus de possibilité de délégation à des personnes privées la gestion ou le prélèvement de l’impôt.

 

Ces 3 principes sont encore des principes constitutionnels applicables de nos jours. Mais à côté de ces 3 principes juridiques, se surajoutait une conception économique de l’impôt qui est de nos jours totalement dépassée mais qui est séduisante car elle est en parfaite cohérence avec les 3 principes juridiques. La conception économique est une conception dictée par l’idéologie physiocratique, c’est-à-dire l’idée que l’impôt c’est le prix payé à l’Etat par les propriétaires pour la sûreté et la protection de leurs biens. On considère donc que la seule richesse au regard de l’impôt c’est la propriété et d’ailleurs essentiellement la propriété foncière. C’est une conception économique profonde qui est liée avec les autres principes : dès lors que le droit fiscal tient compte exclusivement de la propriété et de sa valeur, elle ne tient plus compte du contribuable, de sa situation sociale, de son comportement. La conséquence c’est qu’il y a une égalité objective, une espèce de dépersonnalisation de l’impôt ; en outre, l’administration n’a qu’une seule fonction c’est de déterminer la valeur de la propriété et de prélever l’impôt. Aucune recherche supplémentaire n’est nécessaire. C’est pourquoi ce système a eu du succès. Le résultat a été l’adoption en 1790 et 91 de 3 grandes impositions :

 

1.      La contribution foncière par la loi du 1er décembre 1790 qui était assise sur la valeur locative des propriétés bâties ou non bâties, cette valeur locative étant déterminée selon des barèmes communaux ;

2.      Par le code du 18 février 1791 était établit la contribution personnelle mobilière qui frappe les non propriétaires en fonction de la disposition du local destiné à leur habitation ;

3.      en 1791 par une loi du 17 mars, on crée la patente qui frappe toutes les professions indépendantes, commerciales et on va s’en tenir à des critères objectifs. La patente était constituée d’un droit proportionnel assis sur la valeur locative de l’immeuble occupé pour l’exercice de la profession et d’un droit fixe en fonction de la nature de la profession exercée.

 

Le choix à faire en 1789 est un choix qui va peser très lourd sur la fiscalité française : d’abord parce que jusqu’en 1914/17, ces impôts ont été les impôts principaux d’état et des impôts locaux. Entre 1917 et 1959, ces mêmes impôts sont restés avec des règles à peu près intactes comme étant des impôts locaux. De nos jours, les taxes foncières sur les propriétés foncières bâties et non bâties subissent un régime comparable au régime de celui de 1790. On peut donc dire que ce régime fiscal à peser très fortement sur le droit français.

 

B. La réaction du 19ème siècle

Cette réaction commence en 1799. L’idée des constituants de 1799 était d’éliminer toutes les impositions spécifiques sur les transactions et sur les déplacements de biens que ce soit à titre onéreux ou que ce soit à titre gratuit. Il s’agissait néanmoins d’un système rigide qui avait un rendement régulier mais rien de plus, c’est-à-dire il n’avait aucune élasticité et ne tiennent donc pas compte des difficultés économiques. Les 1ères ressources complémentaires recherchées c’est du coté du droit d’enregistrement dont les formalités comportent 2 éléments : publicité de certains actes de vente et un prélèvement fiscal. C’est très avantageux pour l’état, dans la mesure où la publicité permet à l’état de taxer l’opération sur la valeur des biens transférés. Il s’agit de la 1ère ressource complémentaire instituée par la loi qui crée un système complet qui frappe les mutations de meubles ou d’immeuble à titre gratuit ou onéreux. Cette législation sera intacte jusqu’en 1945 et actuellement il existe un régime de droit d’enregistrement qui s’appuie sur ces textes. Cette ressource fiscale va très vite ne pas suffire, et toute une série d’imposition spécifiques vont être crées et qui vont porter sur la consommation de certains produits. Toutes ces taxes spécifiques ont disparues. L’idée était de taxer la consommation des ménages et donc en réalité d’essayer de trouver des impôts qui tiennent comptent des transactions économiques réelles et qui sont indexés sur la vie économique.

 

En 1900, il n’existait aucune réforme profonde depuis le 19ème siècle. En 1900 la contribution foncière rapportait 45% des ressources fiscales, la patente 25% et les 30 autres % étaient assurés par les droits d’enregistrement et les taxes sur la consommation. Si on évalue aujourd’hui les contributions en fonction des revenus nationaux, l’agriculture fournit 30 % des ressources, l’industrie 25 et le commerce et les services 23 %.

 

L’agriculture n’était plus celui qui rapportait le plus. Le système fiscal se trouvait donc décalé par rapport à la réalité économique. D’où la nécessité de changer de base d’imposition et de trouver des ressources fiscales qui soient plus attachés à la vie économiques et aux ressources du contribuable.

 

C. les innovations de la 1ère moitié du 20ème siècle

C’est un impôt qui appréhende les revenus du contribuable et qui frappe tout secteur de production des biens et des services.

 

a) La création d’un impôt sur le revenu

Cette idée d’impôt sur le revenu va se concrétiser à la fin du 19ème siècle et va passer dans le droit positif en 2 étapes en 14 et 17. Il y a un retard considérable de la France par rapport à l’Angleterre et l’Allemagne. Ce retard est dû à un motif capital : c’est la crainte du contrôle fiscal et de l’ingérence de l’administration fiscale dans le comportement des contribuables.

 

La réforme va se débloquer à raison des besoins de financement que l’effort de guerre suscite. En réalité, le 1er élément de l’impôt sur le revenu c’est une loi 1872 qui crée un impôt sur le revenu des valeurs mobilières. Ceci est dû au remboursement de la dette et emprunt des sommes réclamés par Bismarck suite à la guerre de 68. Cela montre le décalage de la fiscalité avec l’évolution de la vie économique. Tous les capitalistes qui percevaient des dividendes n’étaient pas imposés. On voit là la résistance à l’imposition fiscale : on ne voulait pas que l’administration vienne contrôler le revenu des valeurs mobilières ce qui s’est traduit par une imposition à la source par les sociétés distributrices et qui se traduisait par un timbre qui était collé sur l’acte. Il s’agissait d’une mesure objective de perception de l’impôt. Cet impôt a rapporté immédiatement de grands rendements et on s’est rendu compte que l’on devait mettre en place l’impôt sur le revenu. Mais le sénat ne le voulait pas. Il y a eu 2 phases

 

1.      loi du 15 juillet 14 qui a mis en place un impôt général sur le revenu qui frappait tous les contribuables selon un taux progressif.

2.      cet impôt a été complété par une loi du 31 juillet 17 qui a créé des impositions dites cédulaires, c’est-à-dire on distinguait les différentes catégories de revenu et on appliquait à chaque revenu un taux spécifique. Les différentes catégories existent encore de nos jours et il reste de la loi de 17 un autre type d’impôt.

 

L’impôt sur le revenu à une structure double : un impôt général qui a pour base la somme des impôts généraux et des impôts spécifiques. La réforme passe d’abord parce que les taux d’imposition sont monnaie courante. Ensuite elle passe parce que ces impôts sont déclaratifs mais le contrôle fiscal est très faible par la volonté politique et parce que il n’existe pas encore une administration fiscale suffisante pour assurer l’effectivité du contrôle.

 

La 2ème réforme c’est la recherche d’une imposition sur le chiffre d’affaire.

 

b) La Création d’une imposition sur le chiffre d’affaire

L’idée est de trouver une Taxation qui est en réalité une imposition de la consommation, à cause de la répercussion sur les prix. La France va expérimenter à partir de 1920 un impôt sur le chiffre d’affaire à l’imitation des allemands qui dès 18 inaugure cette taxation. C’était un impôt qui frappait toutes les personnes assujetties à l’impôt sur les bénéfices. Très vite, l’impôt est apparu comme foncièrement inégalitaire, parcequ4il venait frapper le chiffre d’affaire des sociétés qui concourraient à la production d’un bien ou d’un service. D’abord, cette imposition taxait très lourdement les circuits longs (plus il y avait d’intermédiaire, plus il y avait des taxes). En outre, cette fiscalité encourageait l’importation dans les pays où il n’y avait pas d’impôt sur le chiffre d’affaire. L’impôt s’est révélé catastrophique et a été abandonné en 1936. C’était une imposition un peu primitive où elle frappait la production des biens et des services, de manière injuste. En 38/39, il existait un impôt sur le revenu complet et un impôt sur le chiffre d’affaire qui est insatisfaisant. La réforme fiscale doit être poursuivie.

 

D. La rationalisation de la 2ème moitié du 20ème siècle

Cette rationalisation va porter sur 4 points :

1. Perfectionnement de l’impôt sur le revenu

2. l’apparition d’un nouvel impôt

3. le perfectionnement des taxes sur le chiffre d’affaire

4. l’apparition de l’impôt sur la fortune

 

a) Perfectionnement de l’impôt sur le revenu

 

Ce perfectionnement tient au fait qu’on a d’abord en 1948 abandonné l’imposition spécifique des différentes catégories de revenu. On frappe néanmoins tous les revenus également à l’impôt proportionnel à un taux unique. C’était une réforme transitoire et insuffisante et en 59 le régime d’imposition a été parachevé par la loi du 28 décembre qui a créé un impôt sur le revenu des personnes physiques. On a retenu les différentes catégories de revenu tel que fixé en 17 mais elle ne sert plus qu’a fixer certaines règles spécifiques de bases imposables. Une fois que l’on a évalué les bases imposables, on fait table rase de ces bases imposables et on les soumet la totalité à une imposition unique qui est une imposition progressive. C’est la physionomie générale de notre droit actuel qui est fixée.

 

 

B) la création de l’impôt sur les sociétés

 

L’impôt sur les sociétés est né en 48. Avant les personnes morales étaient imposées sur leur bénéfice mais comme les personnes physiques, c’est-à-dire selon les règles de 14 et 17. En 48 on décide de rompre cette unité et de créer un impôt spécifique pour les personnes morales. Il s’agit d’un impôt proportionnel qui frappe à un taux variable. Cette réforme a été mise en place pour copier le régime fiscal des américains, car les Etats-Unis estimaient que les sociétés avaient besoin d’une imposition spécifique vu leur bénéfice important.

 

Les bénéfices vont être doublement taxés, car ils sont distribués aux actionnaires (imposition sur le revenu) ou réinjectés dans la société impôt sur les bénéfices). L’avoir fiscal permettrait de déduire cette double taxation. En 2004, l’avoir fiscal a été supprimé.

 

C) La création de la TVA

 

La taxe qui avait grevé les achats de l’opérateur économique était déduite de la taxe qui frappait la vente.

 

L’intérêt était la neutralité de la taxation quelque soit la longueur du circuit de production de tel ou tel bien. Exemple : fabrication de planches pour faire une table, les planches sont taxées, le menuisier va payer les taxes de vingt moins la taxe qui a grevé les planches. C’est une 1ère ébauche de ce qui est devenu la TVA impôts créé en France en 1954 et c’est un des rares impôts qui est issu de la réflexion des hommes, en particulier de Maurice Lauré qui a exposé ces idées sur l’impôt dans une thèse soutenue en 51. Il voulait perfectionner la taxe fractionnaire mais il faut aller plus loin : 1) il ne faut pas se contenter de , il faut aussi rendre déductible la taxe qui grève les achats d’immobilisation, d’investissement des opérateurs économiques ; 2) son idée est d’avoir une taxation économiquement neutre sur tous les circuits économiques ce qui implique

 

Cela va conduire à la réforme de 54 qui donne naissance à la TVA. Le champ d’application de ce régime nouveau est encore trop réduit car il ne concerne que la production de biens et l’imposition de certains services. En revanche, il est acquis que devient déductible la taxe payée en amont par l’opérateur économique aussi bien sur les produits incorporés physiquement au produit vendu et donc sont déductibles les taxes pour les investissements grevés pour les services rendus. La généralisation va se faire en 2 grandes étapes en 1966 et en 1978. Le succès de la TVA est dû à sa généralisation dans la communauté européenne. Les institutions européennes ont cherché très tôt une institution commune permettant les échanges internes dans la communauté et a promu la TVA comme type d’imposition neutre sur les biens et les services. Cela s’est fait par voie d’harmonisation fiscale et des directives notamment un du mai 78 qui régit le régime commun d’imposition du chiffre d’affaire dans tous les états de la communauté.

 

D. L’avènement d’un impôt sur la fortune

 

Il existait avant la réforme de 1981 un impôt sur le capital. Cet impôt était constitué par les droits d’enregistrement, qui sont des droits qui frappent proportionnellement la circulation du capital (exemple lorsqu’on vend un immeuble). Il y avait une résistance à la création d’impôt qui frappe la détention du capital. Il a été instauré par une loi du 30 décembre 1981 à l’initiative de Mitterrand. Ce nouvel impôt s’est appelé l’impôt sur les grandes fortunes : c’est un impôt annuel progressif qui frappe la valeur totale du capital détenu par les personnes physiques, exception faite lorsque le capital est affecté à une activité professionnelle.

 

C’est à la suite de majorité en 1986 que cet impôt a été supprimé à l’initiative du gouvernement de Chirac (1er ministre). Avec le changement de majorité en 89, cet impôt renaît à l’identique sous le nom d’impôt de solidarité sur la fortune. Cet impôt a été maintenu.

 

Partie 1ère 

Le particularisme de la légalité fiscale

La légalité fiscale c’est le bloc des normes qui constituent le droit fiscal où l’on trouve la réglementation fiscale au sens large. Le problème de la légalité fiscale donne lieu à des débats clos mais qui explique les enjeux du particularisme de la légalité fiscale. La question s’est posée dans les années 20 et 30 après l’instauration de l’impôt sur le revenu et sur le chiffre d’affaire. La doctrine s’est partagée en 2 positions :

 

1.      le droit fiscal est intégralement autonome, c’est-à-dire pour la mise en œuvre de la fiscalité, l’administration se fonde sur des règles étrangères aux autres branches du droit comme le droit civil ou le droit commercial. Il s’agit d’une thèse radicale.

2.      l’autre doctrine s’est élevée contre ces interprétations en disant que si l’on raisonne comme cela, ça va en être fait des autres branches du droit. Ces auteurs ont parlé de particularisme du droit fiscal.

 

Aujourd’hui, le droit fiscal est un droit dit de superposition, c’est-à-dire qu’il vient frapper des actes ou des faits qui sont déjà soumis à une réglementation comme par exemple le droit civil, et en principe le droit fiscal utilise les mêmes que le droit sur lequel il vient se superposer. Mais dans certains cas, et généralement pour déjouer la fraude fiscale, le droit fiscal considère qu’il lui faut adopter des qualifications propres distinctes du droit civil ou commercial. L’autonomie du droit fiscal est donc relative.

 

Il reste qu’en lui-même le droit fiscal présente un certain nombre d’originalités qui sont structurelles par rapport au droit civil ou commercial. 3 originalités :

 

1.      La hiérarchie des normes en droit fiscal si elle obéit aux mêmes principes de hiérarchie des normes en droit fiscal présente des particularités liées à l’histoire ou autre. D’abord, c’est la faiblesse des normes et des principes constitutionnels en droit fiscal. Ceci parce que d’une part les normes constitutionnelles fiscales écrites sont rares et considérablement vieillies, car ce sont des normes issues de la Déclaration de 1789 et d’autre part le Conseil constitutionnel a été plus timide qu’ailleurs dans la création de principes non écrits, ceci peut-être pour laisser à l’administration. en revanche, il y a une surabondance de la réglementation administrative qui se traduit par des règlements mais surtout par les circulaires administratives, dont l’importance est telle, qu’elles font l’objet d’un régime juridique que l’on ne retrouve pas dans les autres secteurs du droit.

2.      la 2ème c’est le développement du droit communautaire en droit fiscal. C’est peut-être actuellement la seule branche du droit français qui tente à échapper progressivement à la souveraineté étatique pour 2 raisons : a) raison qui tient aux traités qui donnent compétence aux organes communautaires aux fins d’harmoniser certains types d’imposition comme la TVA ; b) le droit communautaire vient entamer les régimes d’imposition qui reste de la compétence exclusive des états en raison de la jurisprudence de CJCE qui a un objectif de sauvegarder les grandes libertés communautaires comme la libre circulation. Or la fiscalité est un obstacle souvent naturel à cette libre circulation dès lors que par des régimes fiscaux étatiques, les états peuvent contrarier cette libre circulation. La cour a censuré des dispositions fiscales étatiques qui viennent contrarier le jeu des libertés communautaires bien que ces dispositions relevaient de la compétence des Etats.

3.      le développement considérable de techniques administratives de lutte contre la fraude fiscale. ce développement se fait dans plusieurs sens : le 1er c’est de donner à l’administration fiscale des pouvoirs de contrôle et de surveillance de l’activité patrimoniale du contribuable par des procédures de renseignement ou des cas de délation. La lutte contre la fraude fiscale conduit l’administration a recherché si l’utilisation de certaines activités juridiques n’est pas un vecteur de fraudes et donc refuser de tenir compte de montages civils ou commerciaux qui sont légaux mais fait uniquement dans un but de fraude.

 

Chapitre 1er

La faiblesse des sources constitutionnelles et législatives

 

La lecture des lois constitutionnelles positives en matière fiscale permet de le constater. Les textes sont très réduits. Il y en a 3 :

 

1.      L’article 13 de la Déclaration des droits de l’Homme de 1789 qui dispose que : « pour l’entretien d’une force publique et pour les dépenses d’administration une contribution commune est indispensable, elle doit être également répartie entre tous les citoyens à raison de leur faculté  »

2.      L’article 14 : « tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par le représentant la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée »

3.      L’article 34 de la Constitution : « la loi fixe les règles relatives à l’assiette, aux taux et au recouvrement des impositions de toute nature ».

 

C’est sur cette faible base textuelle que le Conseil constitutionnel va développer un certain nombre de principe, sachant tout de suite que si dans d’autre matière, le Conseil constitutionnel a dégagé des principes généraux à valeur constitutionnel, il n’a pas fait cet effort en droit fiscal.

 

§1 la reconstruction des dispositions de l’art 13 par le juge constitutionnel

 

a) L’obsolescence des dispositions de l’article 13

Cet article a été écrit en fonction d’une conception dépassée de l’impôt. L’impôt était considéré comme le prix du service rendu par l’Etat au citoyen, singulièrement aux propriétaires pour assurer leur protection et pour faire fonctionner les services publics.

D’autre part la contribution était limitée à la couverture de ces frais de service public. Pour fixer l’impôt, il fallait arrêter le montant des dépenses publiques, puis ensuite, il fallait répartir ce montant entre les contribuables.

Enfin, il s’agissait d’un impôt de répartition qui devait être également réparti en fonction des facultés de chaque contribuable (fixée en rapport à la valeur des propriétés de chaque propriétaire). Seuls les propriétaires étaient donc contribuables. C’était un système fiscal censitaire. L’impôt était donc bien consenti par les propriétaires.

Toute cette conception n’a plus qu’un caractère historique, elle est obsolète. Actuellement prévalent d’autres idées :

1) L’impôt couvre certes les dépenses du service public, mais il y a aussi une idée de redistribution des richesses entre les citoyens.

2) L’idée d’impôt de répartition a aussi vécu… Les impôts sont des impôts de quotité. On fixe a priori le taux d’imposition, pas le montant de l’impôt.

3) L’idée de lier la faculté contributive à la fortune des contribuables est aussi dépassée. La faculté est appréciée très largement en fonction des revenus et de la situation de famille et de certaines charges. On est passé d’un impôt réel à un impôt personnel.

4) L’impôt a cessé d’être censitaire.

 

Le Conseil constitutionnel a bien été obligé de faire abstraction des idées qui ont présidé à la rédaction de l’article 13.

 

b) La réécriture de l’article 13 par le Conseil constitutionnel

Le Conseil constitutionnel s’est appuyé sur 3 formules de l’article 13 :

 

1) Idée d’égalité

Le Conseil constitutionnel va ancrer le principe d’égalité devant l’impôt dans l’article 13. Le principe d’égalité est consacré par l’article 13. Mais ce principe d’égalité va être apprécié selon des méthodes qui n’ont rien à voir avec celles de 1789.

Le Conseil constitutionnel va reprendre une jurisprudence du conseil d’Etat qui avait déjà dégagé ce principe

Conseil d’Etat arrêt du 04 02 44 Guieysse : tous les contribuables dans une même situation doivent être soumis aux mêmes règles fiscales, d’autre part le législateur peut toujours traiter différemment des contribuables qui se trouvent dans des situations différentes à condition que la différence de traitement soit en rapport direct avec leur différence de situation. Enfin, le législateur peut toujours traiter différemment des contribuables se trouvant dans la même situation quand la différence de traitement est justifiée par un intérêt général en finalité avec la législation fiscale.

Le problème, c’est que cette construction se révèle très faiblement opératoire en droit fiscal. En effet quel est le contribuable qui est exactement dans la même situation qu’un autre ? Ce qui veut dire que le législateur n’aura aucun mal à découvrir des différences entre les contribuables. De plus, à supposer que 2 contribuables soient dans la même situation, il sera facile de trouver un intérêt général pour justifier une discrimination.

Le Conseil constitutionnel a eu extrêmement de mal à censurer les discriminations du législateur. Le Conseil constitutionnel en est même arrivé à considérer que le principe d’égalité était impossible à mettre en œuvre en droit fiscal et il a alors, en 1986, infléchi cette jurisprudence en introduisant un complément très important.

Dans une décision du 16 janvier 1986, le Conseil constitutionnel a complété son raisonnement en affirmant que même si la discrimination est justifiée, elle ne peut jamais conduire à une rupture caractérisée du principe d’égalité. Le Conseil constitutionnel, après avoir admis l’inégalité devant l’impôt va censurer les dispositions qui organisent une inégalité trop flagrante, trop importante. Par ce biais, le Conseil constitutionnel a redonné une certaine vigueur au principe d’égalité. Il y a une répartition entre les citoyens à raison de leur faculté

 

2) Utilisation de la formule selon laquelle tous les citoyens doivent être imposés selon leurs facultés

La conséquence de ce principe est que le législateur fiscal a obligation de fixer les caractéristiques de chaque impôt de manière rationnelle, c’est-à-dire essentiellement en fonction de critères objectifs.

La mise en œuvre de ce principe va donc ouvrir au Conseil constitutionnel un large pouvoir de vérification de la logique interne de l’impôt.

Par exemple, décision du 19.12.2000 qui concerne la CSG : Le législateur avait prévu un mécanisme de réduction de cet impôt en faveur de certains contribuables. Or, cette réduction ne tenait pas compte de l’ensemble des revenus que percevait le contribuable alors que la CSG devait frapper tous les revenus du contribuable. Le Conseil constitutionnel a censuré en considérant que ce mécanisme n’était pas rationnel et violait le principe d’imposition en fonction des facultés.

 

3) Le caractère indispensable ou nécessaire de l’impôt

 

Principe de nécessité de l’impôt. Le Conseil constitutionnel ne va pas vérifier si l’Etat a besoin de cet argent. Le Conseil constitutionnel considère qu’en son principe l’impôt est indispensable. Il utilise ce principe pour justifier les atteintes portées aux libertés et qui sont justifiées par la lutte contre la fraude fiscale.

 

§2 la faible utilisation des dispositions de l’article 14

L’article 14 fait double emploi avec l’article 34, alinéa 6 de la constitution. L’article 14 pourrait censurer la délégation de compétence à un privé en matière fiscale. En effet, l’article 5 du tire 5 de la constitution du 9 septembre 1991 selon lequel le pouvoir exécutif dirige et surveille la perception et le versement des contributions, ce qui veut dire que toute la perception de l’impôt est un service public d’Etat. L’Etat ne pourrait pas confier la perception à un privé (condamnation de la ferme générale)

 

Section 2 les règles constitutionnelles de compétence en matière fiscale

Le Conseil constitutionnel se base sur l’article 34

Le principe du consentement à l’impôt : le législateur est compétent pour élaborer les régimes d’imposition, et seul le parlement est compétent pour autoriser la perception de l’impôt

 

§1 la compétence législative dans l’élaboration des régimes fiscaux.

L’article 34 mentionne les impositions de toute nature

 

a) la définition des impositions de toute nature.

 

 C’est le terme clé pour l’application de l’article 34.  Mais jamais le Conseil constitutionnel n’a donné de définition positive.

La jurisprudence du CE comme celle du Conseil constitutionnel donne une définition positive de la redevance : c’est une somme demandée à des usagers d’un service public ou d’un ouvrage en vue de couvrir les charges de ce service ou les frais d’établissement ou d’entretien de cet ouvrage qui trouve sa contrepartie directe dans les prestations de ce service ou l’usage de cet ouvrage. Les redevances peuvent être fixées par les autorités administratives.

Par élimination, les impositions de toute nature sont celles qui sont fixées par le législateur, qui ne sont pas des redevances. Il s’agit de la taxe fiscale et de l’impôt.

La taxe fiscale est un prélèvement obligatoire perçu au profit d’une personne publique à raison du fonctionnement d’un service public sans que son montant soit en corrélation directe avec le coût de ce service. Elle se rapproche le plus de la redevance.

L’impôt peut se définir comme un prélèvement pécuniaire effectué par voie d’autorité à titre définitif sans contrepartie déterminée, sans lien avec le fonctionnement d’un service public en vue d’assurer le financement des charges publiques de l’Etat et des autres personnes publiques

Cette définition est purement doctrinale. Le Conseil constitutionnel est dans l’embarras pour qualifier un prélèvement d’impôt

Pro memoria, il existait à côté des taxes fiscales, des taxes parafiscales affectées à des organismes d’intervention économique. Ces taxes entraient partiellement dans la catégorie des impositions de toutes natures mais elles ont été supprimées et transformées en taxes fiscales.

 

b) La nature des règles fixées par l’article 34

 

Qu’est ce que l’assiette, le taux, et les modalités de recouvrement dont parle l’article 34

Concrètement :

 

L’assiette, dans un sens juridique a quatre composantes. C’est d’abord la définition de la matière imposable (caractérisation du revenu, de la fortune). L’assiette est également la définition des redevables de l’impôt. De plus, l’assiette détermine le fait générateur de l’impôt, l’acte juridique ou l’événement qui fait naître l’obligation fiscale (décès, vente d’un immeuble). Enfin, l’assiette définit aussi les exonérations.

Tout cela constitue des règles d’assiette qui doivent être déterminées par le législateur.

 

Les modalités de recouvrement des impositions. Cette locution inclut un nombre considérable de règles hétérogènes. Il faut y inclure la désignation de l’organe chargé du recouvrement, les modalités de paiement de l’impôt, les éléments essentiels de la procédure de recouvrement forcé et les sanctions pour inexécution des obligations du contribuable.

A cela s’ajoutent les règles relatives aux amnisties fiscales, ayant pour objet d’interdire au fisc de poursuivre le recouvrement de certains impôts.

 

c) L’étendue de la compétence du législateur

L’étendue de la compétence du législateur présente un caractère dissymétrique accentué. Le législateur peut excéder la compétence de l’article 34, mais jamais renoncer à exercer les compétences qui lui sont données par l’article 34. Si le législateur empiète sur le domaine réglementaire, il n’y a jamais d’inconstitutionnalité.

En revanche, le Conseil constitutionnel censure impitoyablement les incompétences négatives, les cas où le législateur n’a pas fixé l’une des règles de l’article 34 (exemple : 8 janvier 91 : le législateur s’était abstenu de préciser les modalités de recouvrement d’une taxe en abandonnant le soin de préciser les règles au règlement)

Le Conseil constitutionnel est même allé plus loin. Il a tiré de cette obligation d’exercer toutes les compétences de l’article 34 quelque chose de fondamental pour les agréments fiscaux (acte unilatéral de l’administration fiscale et qui privilégie un contribuable, il faut une dérogation justifiée par l’intérêt général). Le Conseil constitutionnel a depuis une décision du 30 12 87 refusé que le législateur puisse laisser à l’administration un pouvoir discrétionnaire dans l’attribution d’un tel régime fiscal spécial, en faisant obligation au législateur de fixer précisément les conditions objectives d’octroi d’un tel avantage, l’administration se bornant à vérifier que le contribuable rempli ces conditions. Cette interdiction est tirée de l’interdiction des incompétences négatives.

 

d) Les caractéristiques du régime fiscal légal

 

Le régime d’imposition peut-il subir de la part de l’administration fiscale des aménagements. Le régime de l’imposition est un régime d’ordre public. Le principe a été défini par la Cour de cassation dans un arrêt du 13 mars 1895 (Dreyfus frères) : Attendu que la perception des impôt intéresse essentiellement l’ordre public, qu’elle ne peut donc pas être la matière d’un contrat, ni par suite d’une transaction et qu’il est défendu à l’administration comme à toute autre autorité publique d’accorder aucune remise ou modération des droits simples établi par la loi.

Ce qui signe la prohibition totale de tout accord entre l’administration fiscale et le contribuable sur le montant de l’impôt.

L’administration fiscale ne peut jamais renoncer au bénéfice de la loi. Il existe des transactions, mais jamais sur le montant de l’impôt, plutôt sur le recouvrement des sanctions.

Une autre conséquence est que l’administration fiscale peut toujours revenir sur une promesse fait au contribuable.

Troisième conséquence : l’abstention de percevoir l’impôt est une illégalité.

Quatrième et dernière conséquence, en contentieux, l’administration a un privilège de base légale, l’administration peut se prévaloir de toute base légale pour fonder son imposition.

La rigueur de ces principes pose problème au niveau de l’harmonisation européenne fiscale. En effet, dans les pays anglo-saxons, il est considéré qu’un accord avec le contribuable est licite et constitue un élément de sécurité.

 

§2 la compétence législative pour autoriser le prélèvement de l’impôt

 

La loi fiscale reste en vigueur tant qu’elle n’est pas abrogée mais elle ne peut être exécutée sans que chaque année une autorisation spéciale soit donnée par le législateur (conséquence directe du principe de consentement à l’impôt).

Concrètement, au 31 décembre de l’année, toutes les lois fiscales cessent d’être applicables si le législateur ne renouvelle pas l’autorisation de percevoir l’impôt (en 1979 la loi de finance a été déférée au Conseil constitutionnel qui la déclare inconstitutionnelle en raison de vice procédure. Il fallait organiser de nouveaux débats. Le gouvernement a fait voter, hors de la loi de finance, une loi qui autorisait l’administration fiscale à continuer à percevoir.)

 

Chapitre 2

L’importance des sources infralégislatives

 

Si l’on prend l’exemple du droit administratif, l’on trouve, au dessous des lois, tous les règlements pris par les autorités dotées du pouvoir réglementaire et qui constituent une masse considérable. De plus, il existe les instructions, les circulaires, prises par les chefs de services et destinés aux agents.

Le droit fiscal connaît le même schéma mais avec une disproportion. Les règlements sont moins nombreux, en revanche, et c’est le propre du droit fiscal, les circulaires et instructions atteignent un volume considérable. On parle de doctrine administrative, ce qui ne veut pas dire que l’administration fiscale produirait des livres critiques sur le droit fiscal. Cette doctrine constitue l’instrument de travail des agents.

Or cette doctrine administrative a des répercussions sur la mise en œuvre et le contrôle de la légalité en matière fiscale. Elle est publiée, les contribuables y ont accès. Evidemment, les contribuables vont être portés à appliquer la doctrine de l’administration. Mais cette doctrine pose un problème de conformité avec les lois fiscales. Quelle est la situation d’un contribuable qui va appliquer une doctrine administrative et qui va se trouver dans une situation illégale car cette doctrine est illégale. Ce qui pose deux problèmes : peut-on d’une part annuler un document qui n’est pas conforme à la loi et d’autre part comment traite-t-on la situation du contribuable qui applique la doctrine administrative et qui se verra reproché d’avoir appliqué cette doctrine si elle est illégale (question de l’opposabilité de la doctrine).

 

Section 1ère le contrôle juridictionnel de la doctrine administrative

 

Il obéit aux règles générales du contrôle des circulaires en droit administrative. Il y a eu des évolutions depuis peu de temps.

Avant 2002, le conseil d’Etat considérait que ne pouvait être attaquable que les circulaires qui fixaient des règles nouvelles contraires à la loi. En revanche, toutes les circulaires qui se bornaient à interpréter les textes en vigueur ne pouvaient faire l’objet d’un contrôle. Il était donc très difficile d’obtenir l’annulation d’une circulaire. Le contrôle de la doctrine par la voie du recours pour excès de pouvoir était très léger. Mais le 18 décembre 2002, il y a eu un revirement en droit administratif (arrêt duvignières : décision du Conseil d’Etat de considérer qu’était attaquable par la voie du recours pour excès de pouvoir toutes les circulaires qui revêtaient un caractère impératif à raison de leur rédaction, ce qui a eu pour effet d’ouvrir le champ du recours pour excès de pouvoir.

Dans un arrêt du 19 février 2003 (société Auberge ferme des jeunets), le conseil d’Etat tire les conséquences en matière fiscale :

Ø  Les dispositions impératives à caractère général d’une circulaire ou d’une instruction fiscale doivent être regardées comme faisant grief au contribuable et peuvent être attaquées par le contribuable

Ø  Le recours formé à l’encontre de telles circulaires doit être accueilli si ces dispositions fixent dans le silence des textes une règle nouvelle entachée d’incompétence. Une autorité administrative qui prend des dispositions qui ont le caractère de règle nouvelles, ces dispositions seront annulées, si l’administration n’a pas le pouvoir réglementaire.

Ø  À supposer que l’autorité qui a pris la circulaire soit compétente, cette circulaire pourra être annulée si elle contient une interprétation de la loi fiscale qui serait contraire à la portée des dispositions législatives ou réglementaires qu’elle entendait expliciter. Les interprétations infidèles peuvent être censurées. One ne sait pas encore si le Conseil d’Etat va donner un plein développement à ces principes.

 Il n’y a pas de condition de délais pour attaquer car le Conseil d’Etat considère que la publication des instructions ne fait pas courir le délai du recours pour excès de pouvoir.

 

Section 2 L’opposabilité de la doctrine administrative

 

C’est une question très délicate et surtout difficile à comprendre. Accrochons nous donc. Prenons une situation type. Supposons M Bichon, contribuable qui s’est en tout point conformé à une instruction de l’administration fiscale. Il a modelé sa situation pour se mettre en conformité totale avec une instruction fiscale.

M. Bichon fait l’objet d’un contrôle de l’administration fiscale. L’administration le redresse estimant que sa situation n’est pas conforme à la loi fiscale.

Est-ce que M. Bichon peut se prévaloir de l’instruction ? Le fait que la loi fiscale est d’ordre public fait que, en principe, l’administration fiscale de n’appliquer que la loi. Elle n’est pas tenue par les instructions qu’elle a elle-même édictées.

Et si M. Bichon va devant le juge fiscal ? Le juge à l’obligation d’appliquer la loi fiscale avant tout, et n’a pas à appliquer les instructions.

Le résultat est que M. Bichon va se voir redressé car il a cru en la légalité de la doctrine fiscale. Or la doctrine fiscale est colossale (ex : ISF dans la loi c’est 10 articles, dans la doctrine, c’est 50 pages).

Pour éviter les mésaventures de M. Bichon, on a adopté en 1959 une disposition législative spéciale (article L 80 a du code des procédures fiscales).

Cette disposition institue l’opposabilité de la doctrine administrative à l’administration fiscale : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’imposition antérieure si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal, et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. » il y a un deuxième alinéa « lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapporté à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différentes ».

Cette disposition assure la sécurité juridique de M. Bichon.

Il faut donner quelques précisions complémentaires :

 

a) les caractéristiques générales de la garantie

 

La garantie ne s’applique que pour les instructions fiscales qui concernent l’assiette, le taux des impositions de toutes natures. Cette garantie ne joue pas, par exemple, pour la procédure fiscale.

Cette garantie ne joue qu’au profit du contribuable. Seul le contribuable peut l’invoquer, jamais l’administration

De plus, et soulignons le, l’opposabilité joue même si la doctrine est illégale. On ne recherche pas la conformité de la doctrine à la loi fiscale. Si la doctrine est en vigueur, le contribuable peut l’invoquer, même si elle est illégale.

 

b) le contenu de la doctrine

 

Pas n’importe quel texte ne peut constituer de la doctrine. Il s’agit d’abord des circulaires et instructions publiées au bulletin officiel des impôts, des réponses ministérielles, mais aussi une lettre adressée à un contribuable, ou encore une information contenue dans une lettre. Voilà les principaux supports de la doctrine. Il faut aussi voir le mode d’expression de la doctrine. En effet, il faut que la doctrine invocable contienne une interprétation formelle, une prise de position sur une situation fiscale. Si en revanche, l’administration fait une simple recommandation, il ne s’agit pas de doctrine. Évidemment le silence de l’administration  ne constitue jamais de la doctrine. Enfin, il faut prendre en compte l’auteur de la doctrine. Ce ne peut être que des fonctionnaires de l’administration des impôts ou le ministre de finance ou du budget

 

c) L’incidence de l’opposabilité de la doctrine sur l’office du juge.

 

C’est une question originale et assez délicate. Le juge fiscal, lorsqu’il est saisi doit appliquer d’abord la loi fiscal au litige en question. Ensuite, si le contribuable invoque l’opposabilité de la doctrine, il doit vérifier si les conditions sont remplies pour que cette opposabilité puisse jouer. Le problème n’est pas compliqué lorsque la doctrine dont on revendique l’opposabilité n’est pas contraire à la loi fiscale. En revanche les choses deviennent plus compliquées lorsque le contribuable revendique une doctrine contraire à la loi fiscale.

Pour résoudre le problème, le Conseil d’Etat a posé un principe qui est l’examen à titre subsidiaire de la doctrine par le juge. Ce principe a été posé dans un arrêt du CE du 25 février 1985 : « école parisienne des hôtesses ». Il faut décomposer le raisonnement du juge :

Ø  le contribuable revendique l’opposabilité de la doctrine. Que va faire le juge ?

Ø  Le juge va d’abord examiner le bien-fondé de l’imposition au regard de la loi abstraction faite de la doctrine. On ne s’occupe pas de la doctrine. Si l’imposition est illégale, elle va être annulée. Si l’imposition est conforme, le juge va alors examiner la question de l’opposabilité de la doctrine.

Ø  S’il apparaît que le contribuable s’est effectivement conformé à la doctrine, le juge va annuler l’imposition. Le juge va donc être conduit à annuler une imposition qu’il a considéré comme étant conforme à la loi, tout simplement parce que le contribuable s’est conformé à une doctrine contraire à la loi. On va donc voir une imposition annulée alors même qu’elle est reconnue comme légale.

Choquant ! L’opposabilité d’une doctrine illégale va obliger le juge à prendre une  décision illégale. C’est inconstitutionnel. En 1980 le gouvernement a consulté le Conseil constitutionnel qui s’est déclaré incompétent car la loi avait déjà été promulguée

 

Chapitre 3

Le développement des sources communautaires et internationales en droit fiscal.

 

Alors que le droit fiscal a paru longtemps comme une discipline assez secondaire, la multiplication des échanges économiques internationaux a donné un essor considérable au droit fiscal international.

 

Section 1 les manifestations du droit communautaire en droit fiscal.

 

Nous le savons, le droit communautaire a comme objectif la réalisation d’un marché unique. Or des règles fiscales prises par les Etats peuvent contrarier la réalisation de ce marché unique. C’est bien pourquoi le traité de Rome ne s’est pas désintéressé de la matière fiscale

D’une part, les auteurs du traité ont estimé que certains impôts devaient être harmonisés à cause de leur impact sur les échanges économiques. Des dispositions du traité ont donné compétence à la communauté dans des domaines bien particuliers (TVA, impôts sur les sociétés). Ce qui reste (impôt sur le revenu) est resté de la compétence des Etats. Mais on s’est vite aperçu que même dans l’exercice de ces compétences, les Etats pouvaient contrarier les objectifs de la communauté.

Politique de censure des dispositions internes des Etats qui contrarient les libertés communautaires.

 

§1 Les interdictions fiscales contenues dans le traité

 

Ce sont des interdictions qui visent les Etats. Les Etats doivent s’abstenir de prendre certaines mesures fiscales. Elles sont au nombre de 3

Ø  Interdiction de prendre des dispositions fiscales discriminatoires à l’égard des ressortissants des autres Etats membres

Ø  Interdiction de prendre des mesures fiscales qui auraient le caractère d’une aide publique contrariant la concurrence

Ø  Interdiction de créer des impôts qui auraient des effets équivalents à des droits de douanes

Ces interdictions ont suscité une jurisprudence abondante dans les années 70. Elles sont maintenant universellement respectées.

 

§2 l’harmonisation fiscale par voie de directive

 

Différentes dispositions du traité donnent compétence aux organes de la communauté pour harmoniser les dispositions fiscales des Etats membres. Surtout dans le domaine de la TVA, 6ème directive, mais aussi dans le domaine des rassemblements de capitaux (quelques directives en matière de fusion de sociétés).

Il reste qu’il existe en matière non fiscale des dispositions d’harmonisations qui ont des influences en matière fiscale (règles comptables).

Dans tous ces domaines, les organes communautaires ont compétence pour statuer par voie de directive. Evidemment s’est développée une jurisprudence très abondante pour faire transposer ces directives.

 

a) L’obligation de transposition des directives en matière fiscale.

 

La CJCE estime qu’un Etat membre manque à ses obligations en ne prenant pas dans le délai prescrit toutes les mesures nécessaires pour transposer la directive.

Les Etats conservent donc le choix de la forme et des moyens de la transposition. En revanche, jamais la transposition d’une directive ne peut se faire par voie de doctrine administrative.

De plus la CJCE considère que les dispositions inconditionnelles et précises d’une directive ont un effet direct. Les contribuables peuvent sans prévaloir même sans transposition (arrêt Becker, 1992).

Le CE n’est jamais allé aussi loin et considère que quelque soit les précisions qu’elles contiennent, les directives ne peuvent être invoquées par les Français à l’appui d’un litige fiscal. Cette différence de jurisprudence a peu d’importance. L’Etat français transpose les directives, mais parfois il maintient une législation contraire. Il existe des moyens de mettre fin à cette situation.

 

b) Les procédures juridictionnelles garantissant la transposition des directives

 

Il faut distinguer selon la nature des dispositions qui contrarient la mise en œuvre de la directive.

 

A) l’élimination des règlements incompatibles avec les objectifs d’une directive.

 

La question ne se pose plus. Arrêt Alitalia. Le Conseil d’Etat a posé des règles claires. Les autorités françaises ne peuvent légalement, après l’expiration des délais impartis, laisser subsister des dispositions réglementaires incompatibles. A tout moment, un contribuable peut demander l’abrogation de ce règlement illégal. Le gouvernement est tenu d’y faire droit.

Le contribuable peut toujours soulever l’exception d’illégalité (arrêt Satan)

 

B) Exclusion des lois incompatibles avec la directive.

 

Depuis Nicolo, le juge fiscal peut écarter pour inconventionalité une disposition législative contraire au droit communautaire. En droit fiscal cette invocabilité peut être d’exclusion ou de substitution

Ø  Invocabilité d’exclusion. Le juge fiscal prononce l’annulation de la disposition. C’est un premier stade

Ø  L’invocabilité de substitution est un complément. Le juge fiscal écarte la loi, mais, ensuite, il vérifie si l’imposition est conforme au droit communautaire. Le juge fiscal peut maintenir des impositions établies sur la base d’une disposition contraire du droit communautaire alors que l’imposition est conforme au droit communautaire, on trouve une autre base légale

 

C) la restitution des impositions perçues en violation du droit communautaire.

 

Le juge constate l’inconventionalité d’une loi fiscale. Le juge fiscal annule l’imposition en question. Quid des tiers qui ont payé le même impôt, contraire au droit communautaire.

Ces tiers peuvent-ils obtenir le recouvrement des sommes payées. On opposait souvent l’épuisement des délais de recours.

La CJCE a proclamé le droit à restitution des impositions perçues en violation du droit communautaire. Existe-t-il des délais ? Dans un premier temps, la CJCE a paru admettre qu’il n’existait pas de délais. Emoi dans les différents gouvernements. En 1989, le gouvernement a donc fait voter une disposition particulière que l’on trouve à l’article L 110 d livre des procédures fiscale.

Désormais les contribuables peuvent réclamer la restitution d’une imposition qui était fondée sur une disposition contraire au droit communautaire. Evidemment, cela suppose que la non-conformité ait été révélée au contribuable par une décision juridictionnelle ayant une autorité définitive de chose jugée. Mais cette action est insérée dans un délai : la réclamation ne peut porter que sur la période postérieure au premier janvier de la 4ème année précédant celle ou la décision de non conformité est intervenue.

Ce délai de 4 ans est-il un délai raisonnable conforme au droit communautaire. La CJCE, dans un arrêt Fantask de 1997, a posé le principe que les Etats membres pouvaient opposer aux actions en restitution un délai de prescription dès lors que ce délai n’est pas moins favorable que pour les recours fondés sur le droit interne. Or en France les recours fondé sur le droit interne se prescrivent en 4 ans

 

§3 Neutralité du droit fiscal national à l’égard des libertés communautaires

 

Il s’agit des lois fiscales nationales qui ne concernent pas les impositions qui font l’objet d’une harmonisation communautaire. Il s’agit donc essentiellement de l’impôt sur le revenu, de l’ISF, des droits d’enregistrements. Jusqu’à 1990, l’exercice des compétences fiscales des Etats était purement discrétionnaire. Il n’existait aucun contrôle de la conformité des lois fiscales avec le droit communautaire. La CJCE, à la suite d’un certain nombre de saisine par voie préjudicielle, a posé une règle capitale nouvelle. L’arrêt de principe est un arrêt du 28 janvier 1992 : arrêt Bachmann. On peut décomposer les principes de la manière suivante :

Ø  Les compétences fiscales des Etats doivent s’exercer dans le respect du droit communautaire même dans les domaines où il n’y a pas harmonisation

Ø  Ensuite, il existe cependant des dérogations possibles et donc la possibilité pour certaines lois fiscales d’être contraire à certaine disposition communautaire. Il faut pour cela que l’Etat qui viole la disposition communautaire puisse justifier d’une raison impérieuse d’intérêt générale. Pour la cour de justice il n’existe qu’une seule raison impérieuse : lutter contre la fraude et préserver l’efficacité des contrôles.

Une autre dérogation est possible pour préserver la cohérence du système national. Si le droit communautaire a pour effet de démanteler totalement un régime d’imposition national.

Concrètement, la CJCE en est venue à censurer de plus en plus fréquemment des dispositions fiscales internes qui violent les grands principes communautaires tels la liberté d’établissement, de circulation, de prestation de service, de circulation de capitaux. Voilà un exemple concret : arrêt de  Lasterye du Saillant, du 11 mars 2004 qui condamne la France pour avoir établit un régime fiscal contraire à la liberté d’établissement. Le gouvernement français devant un mouvement d’évasion des capitaux et de transfert du domicile fiscal, a essayé d’élaborer un régime dissuasif, « l’exit taxe ». Supposons qu’un Français veuille devenir contribuable belge pour payer moins d’impôt. L’administration fiscale va donner le quitus fiscal à cette occasion. Le gouvernement français a trouvé que cette procédure de quitus pouvait permettre d’asseoir un régime d’impôt particulier concernant les détenteurs de valeur mobilière. Appliquer préventivement l’imposition des plus-values latentes de ceux qui quittent la France. Ce mécanisme dissuadait les contribuables français de quitter la France. La CJCE a condamné la France qui a dû faire disparaître l’exit-tax.

 

Section 2 l’incidence de la CEDH sur le droit fiscal

 

La question de l’application de la CEDH a beaucoup agité à la fois la doctrine et la jurisprudence. Il faut distinguer en ce qui concerne la CEDH les garanties procédurales et les droits substantiels.

 

a) les garanties procédurales.

 

Il s’agit de savoir si les dispositions de l’article 6 CEDH sont applicables en matière fiscale.

La situation se présente de la manière suivante :

1) Les garanties de l’article 6 sont inapplicables aux procédures de recouvrement et de contrôle fiscal, c’est ce que le Conseil d’Etat a décidé conformément à la jurisprudence de la CEDH dans un avis « société auto Meric » de 1995.

2) S’agissant du contentieux de l’assiette fiscale (contentieux des impositions). La jurisprudence a beaucoup varié, mais le 12 juillet 2001 (arrêt Ferazzini v/o Italie) la CEDH a décidé que les garanties de l’article 6 ne s’appliquent pas au contentieux de l’assiette qui est une opération de puissance publique.

3) Le contentieux des sanctions fiscales. Ce contentieux est, lui, assimilé au contentieux pénal. Cela découle d’une décision de la CEDH du 14 février 1994 (Ben Denoun). S’agissant du contentieux des sanctions, il existe une garantie supplémentaire, mais qui n’est pas reconnue par toutes les juridictions. Le contentieux fiscal se partage entre le juge administratif et le juge civil. Le juge civil peut moduler les sanctions alors que la loi ne le prévoit pas. Le juge administratif lui refuse de reconnaître pareil pouvoir de modulation

 

b) Les droits substantiels

 

Existe-t-il des droits substantiels garantis par la CEDH en matière fiscale. Il en existe au moins 2.

Le premier est le droit au respect des biens du contribuable. Ce droit est tiré de l’article 1er du 1er protocole additionnel de la CEDH. Cela veut dire qu’un juste équilibre doit exister entre les exigences de l’intérêt général et les impératifs de protection des droits patrimoniaux du contribuable. Cela signifie qu’un système d’imposition qui aurait un caractère confiscatoire, excessif. Jusqu’à maintenant, jamais aucune juridiction française, pas plus que la CEDH n’a reconnu le caractère confiscatoire de l’imposition. Il reste que le Conseil d’Etat dans l’arrêt société financière laberrye a reconnu le droit au contribuable d’invoquer le bénéfice de ce droit au respect de ses biens.

Le deuxième droit est l’égalité devant l’impôt garanti par l’article 14 de la CEDH. Une discrimination injustifiée pourrait être susceptible de fonder un recours du contribuable sur le fondement de cet article 14. A ce jour, jamais un juge fiscal, administratif ou judicaire n’a annulé une imposition sur le fondement de cet article 14.

 

Section 3 développement des conventions fiscales internationales

 

On va préciser la spécificité des conventions fiscales internationales. Au regard du droit interne, le régime des conventions internationales fiscales obéit au régime de n’importe quelle convention internationale. Toutefois, il existe un certain nombre de caractéristiques propres

Ø  Quant à leur objet : les conventions fiscales internationales n’ont jamais pour objet de fonder une imposition. Seuls les Etats ont compétence pour imposer ceux qui ont leur résidence fiscale dans cet Etat. Seulement il se trouve qu’il existe des contribuables qui se trouvent en position de relever simultanément de la fiscalité de deux Etats. Double imposition pour les mêmes opérations ? L’objet des conventions fiscales internationales et d’éviter la double imposition. Il existe deux méthodes. La méthode de la discrimination et celle de l’imputation. La discrimination consiste à choisir des critères qui permettent de déterminer un seul Etat ayant compétence pour imposer le contribuable. L’imputation consiste à admettre que les deux Etats sont compétents pour imposer le contribuable. Après le contribuable pourra demander que l’impôt qu’il a payé à un Etat soit déductible de l’impôt qu’il paye à un autre Etat.

Les conventions fiscales ne sont pas librement négociées. Elles sont conclues sur la base d’un modèle. Le modèle dominant est le modèle du comité des affaires fiscales de l’OCDE.

Ø  Quant à l’interprétation : principe  de la subsidiarité de la convention. Le juge doit toujours se demander si le litige ne peut pas être réglé par une disposition de droit interne. Ce principe particulier est lié à la reconnaissance par le droit international de la souveraineté fiscale des Etats.

Ø  Principe de non aggravation de la situation du contribuable par rapport au droit interne. Si un contribuable relève de la souveraineté de deux Etats et qu’il revendique le bénéfice d’une convention visant à supprimer la double imposition. S’il apparaît que la convention conduit à imposer ce contribuable plus lourdement que s’il relevait uniquement du droit fiscal français. Dans ce cas on n’appliquerait pas la convention mais le droit interne.

Certains Etats, paradisiaques, refusent de conclure des conventions avec les autres Etats. Dans ce cas le droit français dispose d’un arsenal de contrôle et d’imposition pour ces personnes qui choisissent d’établir leur domicile dans ces paradis.

 

Chapitre 4

Rapport entre le droit fiscal et les autres branches du droit

 

Est-ce que le droit fiscal doit tenir compte des situations juridiques que font naître d’autres branches du droit ? La réponse de principe a priori est négative. Le droit fiscal peut ne pas tenir compte de l’existence d’un contrat valablement conclu. C’est ce que l’on appelle le principe de l’autonomie du droit fiscal. Mais en pratique cette autonomie est réduite. La loi fiscale, pour assoir les impositions tient compte normalement des situations définies par le droit civil, pénal, commercial.

Il reste que ce sont des questions importantes.

 

Section 1 l’autonomie de principe du droit fiscal

 

Cela signifie que, a priori, le droit fiscal peut ne pas tenir compte des situations juridiques définies par les autres branches du droit. Quelques exemples :

 

§1 quelques manifestations de l’autonomie

 

En réalité, le droit fiscal use discrétionnairement de cette autonomie. Par exemple, la prostitution est une activité illicite, pénalement sanctionnée. Le droit fiscal l’ignore et impose les prostituées comme les souteneurs (bénéfices non-commerciaux ou commerciaux). Le droit fiscal en ce cas ignore l’illicéité.

D’autres exemples sont plus caractéristiques. Premier exemple, les activités illicites d’une entreprise. Voilà qu’un entrepreneur qui se livre à des négoces à Rungis est condamné pour escroquerie et recel de marchandises non payées. Les victimes forment une action devant le juge civil qui le condamne à des dommages et intérêts. L’entrepreneur déduit des dommages et intérêt comme frais professionnels de son entreprise. Le Conseil d’Etat dans un arrêt « philippe » du 7 janvier 2000 décide que cette déduction est fondée car les agissements de l’entrepreneur avaient été engagés dans le développement de l’entreprise

Encore un exemple marrant ! Jurisprudence communautaire qui concerne la TVA en matière d’activités illicites. Est-ce qu’une livraison de biens illicite est tout de même soumise à la TVA. Est-ce que le prix de vente d’une drogue fixé par un trafiquant est soumis à TVA. C’est une livraison de bien. La CJCE dans un arrêt de 1988 a considéré que ces opérations étaient exclues du circuit économique et donc pas soumises à TVA. L’idée est que soumettre le trafic à la TVA serait une sorte de reconnaissance.

10 ans après se pose le problème de l’imposition du chiffre d’affaire d’entreprises qui font de la contrefaçon. La CJCE a estimé que la TVA s’appliquait à cette activité certes illicite (arrêt Goodwin). Ce qu’il faut reconnaître, c’est la liberté du droit fiscal.

 

§2 Le pouvoir général de l’administration fiscale d’écarter certains actes juridiques du contribuable.

 

On entre dans des questions un peu délicates mais tout à fait intéressantes. L’idée qui fait à la fois la joie et les profits des cabinets de conseil fiscal est de savoir si le contribuable peut légalement organiser juridiquement sa situation pour payer le moins possible d’impôt.

Nous avons pour base deux arrêts de la Cour de cassation du XIXe Siècle qui fixent les principes qui sont encore en vigueur :

Ø  Arrêt du 2 mai 1849 : « Les parties à un contrat ont le droit incontestable lorsque deux voies s’ouvrent à elles pour atteindre le but qu’elles se proposent de choisir celle qui donne ouverture au droit le moins fort quand même cette voie serait la moins directe. L’administration fiscale ne peut critiquer la forme choisie par les parties mais cependant il faut avant tout que l’acte soit sérieux et non-entaché de fraude » On en aurait presque la larme à l’œil ! Principe de liberté du choix de la voie la moins imposée. Le contribuable peut aménager même de manière complexe sa situation juridique pour faire en sorte que la charge fiscale soit la plus légère possible. Avec cette réserve que l’acte soit sérieux et non frauduleux ce qui semble vouloir dire fictif ou ayant peut être pour seul objet d’éluder l’impôt.

Ø  Une jurisprudence complémentaire reconnaît à l’administration fiscale d’écarter certains actes. Chambre Civile, le 20.8.1867 : « L’administration a le droit et le devoir de rechercher et constater le véritable caractère des stipulations contenues dans les contrats pour arriver à asseoir d’une manière conforme à la loi fiscale les droits dus par les parties contractantes à raison des contrats ». Ces 2 décisions peuvent paraître antagonistes. Cet arrêt reconnaît un pouvoir sui generis de requalifier les actes juridiques pour leur restituer le véritable caractère. Quelles conséquences doit-on tirer. Premièrement, si la qualification choisie par le contribuable correspond exactement à la situation du contribuable, l’administration fiscale ne peut rien faire, elle doit tirer les conséquences. En revanche, si le contribuable se trompe de bonne foi, l’administration fiscale peut rectifier l’erreur du contribuable. En outre, si le contribuable fraude, passe des actes juridiques fictifs, fait des fausses qualifications, l’administration fiscale va pouvoir rectifier la qualification des actes et en tirer les conséquences fiscales. Par exemple, en cas de fausse qualification d’une donation en vente pour payer moins de droits d’enregistrements (15% au lieu de 60%), l’administration va pouvoir sur le fondement de cette jurisprudence rectifier la qualification.

L’administration fiscale a cherché à doubler ce pouvoir de requalification d’un pouvoir de sanction.

 

§3 L’apparition de la procédure de répression de l’abus de droit

 

L’administration fiscale, en cas de fraude, estime que la requalification n’était pas un pouvoir suffisant, qu’il lui faut avoir un pouvoir de sanction. Loi du 13 juillet 1925 qui d’une part confirme le pouvoir de requalification et qui ouvre à l’administration la possibilité de sanctionner par le « double droit », une pénalité égale à l’impôt qu’il payait. Tout cela sans garanties accordées au contribuable. C’est un pouvoir exorbitant. Il est apparu que cette sanction devait être entourée d’un minimum de procédure. Le 13 juillet 1941 une loi donne la garantie de la consultation préalable d’un organisme qui s’appelle le comité consultatif des abus de droit. Cette procédure de 1941 est à l’origine très directe de la procédure actuelle de répression des abus de droit (L 64 ss du livre des procédures fiscales). Comment les choses se présentent ?

L’article L 64 confirme le pouvoir de requalification de l’administration fiscale et surtout énonce l’inopposabilité à l’administration fiscale des actes qui ont effet de donner ouverture à des droits d’enregistrement moins élevés ou qui déguisent la réalisation ou un transfert de bénéfice ou de revenu ainsi que l’inopposabilité des actes qui permettent d’éviter le paiement de la TVA.

Cette restauration de la vérité des rapports de droit va se faire à l’occasion d’un contrôle ou d’un redressement. En ce cas la procédure de redressement va être plus complexe que les procédures de redressement normales :

L’administration a l’obligation de motiver son redressement en explicitant la fraude qu’il estime commise et en se fondant explicitement sur l’article L 64 du livre des procédures fiscales. De plus la notification du redressement doit faire mention de la possibilité de saisir le comité consultatif des abus de droit. Ce comité n’est pas une juridiction, le contribuable ne peut pas se défendre, qu’expliciter ses agissements. La saisine entraîne la suspension de la procédure de recouvrement. Le comité va rendre un avis motivé qui soit confirme la position de l’administration (il y a abus de droit), soit infirme cette position (non l’acte passé par le contribuable est opposable à l’administration). Dans ce dernier cas, l’administration à la possibilité soit de suivre l’avis et abandonner le redressement, soit de continuer le redressement. Le litige est porté devant le juge fiscale et l’administration à la charge de la preuve de l’abus.

Si l’administration recourt à la procédure d’abus de droit, au redressement s’ajoute une sanction qui est aujourd’hui égale à 80% des impôts éludés. Voilà donc comment se présente la procédure de redressement.

 

§4 Les problèmes posés par la mise en œuvre de la procédure de répression de l’abus

 

a) L’extension jurisprudentielle de la notion d’abus de droit

 

Si l’on s’en tient à la définition de l’article L 64 il semble bien que les cas visés d’abus de droit sont uniquement l’organisation d’une situation juridique fictive et les actes déguisés sous la forme juridique d’autres actes. (Par exemple, l’on crée une société fictive dans le but d’obtenir un régime fiscal moins lourd, on fait une donation sous forme de vente). Mais il se trouve que le Conseil d’Etat dans un arrêt du 10 juin 1981 a donné une interprétation extensible de l’article sur l’abus de droit. Il a en effet considéré que tombait dans le champ de l’abus de droit les actes  qui n’ont pu être inspirés par aucuns motifs autres que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que le contribuable, s’il n’avait pas passé cet acte, aurait normalement supporté. Alors là, nous voyons apparaître une extension considérable, puisque cela vise des actes parfaitement réguliers, et qui correspondent très exactement à la situation des parties mais qui n’ont qu’une seule justification : payer moins d’impôt. Voilà la jurisprudence de 1849 remise en cause ! Il est désormais interdit au contribuable de choisir de manière loyale sa situation juridique si ce choix n’a que le but de payer moins d’impôt. Jurisprudence contestée mais maintenue.

Pourquoi cette orientation jurisprudentielle ? Pour faire pièce aux montages fiscaux, c’est-à-dire l’organisation de la situation du contribuable qui au moyen d’actes REGULIER n’a que le but d’atténuer la charge fiscale

 

b) Le problème de l’abus de droit implicite

 

La question de l’abus de droit implicite est liée à la coexistence du pouvoir de requalification de l’administration fiscale et de la procédure de l’abus de droit. En effet la procédure de répression de l’abus de droit implique une requalification qui est assortie d’une sanction. La question qui s’est posée, c’est de savoir si avec l’instauration de la procédure de répression des abus, le pouvoir de requalification de l’administration fiscale continuait de subsister parallèlement.

L’enjeu est procédural. Si on estime que la requalification ne subsiste plus, l’administration fiscale devra toujours, lorsqu’il y a requalification suivre la procédure de répression de l’abus de droit. C’est ce raisonnement que le Conseil d’Etat semble avoir tenu pendant un certain temps, à la suite d’une jurisprudence du 21 juillet 1989 « Ben Djador ».

Voyons le raisonnement : le sieur Ben Djador était propriétaire d’un domaine agricole dont il confiait l’exploitation à des agriculteurs voisins. Il qualifiait l’opération de contrat de vente de récolte sur pied. Ces contrats étaient soumis à l’imposition des bénéfices agricoles qui est plus légères. Sur ce, l’administration fiscale vient contrôler Ben Djador et dit que le contrat de vente sur pied est inopposable à l’administration car il ne correspond pas à la véritable nature de la situation qui est une location qui relève de la catégorie des revenus fonciers.

Le problème qui s’est posé est de savoir sur quel fondement l’administration avait procédé à la requalification. Sur la base des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures fiscales ? Dans ce cas l’administration devrait suivre la procédure des abus de droit. Voilà donc quel était l’enjeu. Le CE, dans cette hypothèse a retenu qu’en opérant cette requalification, l’administration invoquait implicitement mais nécessairement ces dispositions relatives à l’abus de droit.  L’administration fiscale estimait obligatoirement que le choix de la qualification ne servait qu’à contourner l’impôt. Cet arrêt Ben Djador a conduit à la distinction de deux opérations de requalification : l’opération normale, quand le contribuable se trompe, hors du champ de l’abus de droit et d’un autre côté la requalification par ce que le contribuable optimise un peu trop sa situation. Dans ce dernier cas il faut utiliser la procédure de redressement.

 

c) Les rapports entre l’abus de droit et l’opposabilité de la doctrine administrative

 

Le problème qui se pose : est ce qu’un contribuable qui s’est conformé à une doctrine administrative pour organiser fiscale, peut voir sa situation remise en cause sur le fondement de la procédure des abus de droit. Curieux ? L’affaire a existé : affaire des fonds Turbo. Le problème était simple. L’application d’une instruction administrative permettait à certaines entreprises de se créer des crédits d’impôt. De nombreuses entreprises avaient suivi à la lettre cette instruction et ainsi obtenaient des réductions substantielles d’impôt.

L’administration fiscale générait donc l’abus de droit. Le phénomène d’évasion fiscale ayant pris une ampleur considérable, l’administration fiscale a fait marche arrière. Elle a abrogé l’instruction et est venu contrôler les contribuables. 80% de pénalité ! Le Conseil d’Etat saisi, dans un avis du 8 avril 1998, a estimé que le fait qu’une instruction soit illégale n’empêche pas le contribuable de s’en prévaloir. Si le contribuable a rempli toutes les conditions, la procédure de répression des abus de droit ne peut pas être invoquée. L’opposabilité de la doctrine administrative paralyse le redressement.

 

d) Coexistence de la théorie de l’abus de droit et celle de l’acte anormal de gestion.

 

L’acte anormal de gestion est une opération réalisée par le contribuable dont l’administration fiscale peut ne pas tenir compte car elle estime que cet acte n’est pas conforme à l’intérêt du contribuable ou de le l’entreprise. Mais les rapports sont compliqués.

D’abord, l’acte anormal de gestion peut conduire à remettre en cause un acte sans pour autant que cet acte soit écarter. Ce en quoi il se distingue de l’abus de droit. Exemple concret : une société est propriétaire d’un immeuble et loue cet immeuble à l’un de ses dirigeants pour un loyer dérisoire. L’administration fiscale va dire qu’il y a acte anormal de gestion : le montant est dérisoire. Elle va considérer que l’insuffisance du loyer constitue une libéralité qu’elle réintègre dans les bénéfices de la société et va les imposer. Ça s’approche beaucoup de l’abus de droit, sans s’y confondre. Dans l’abus de droit on écarte ou on requalifie. En l’espèce l’administration ne conteste pas le bail, elle remet en cause le montant du loyer qui est anormal. Idem les écritures comptables anormales qui ne sont pas liées à la conclusion d’un acte juridique du contribuable. La théorie de l’acte anormal de gestion va conduire à la remise en cause de l’écriture.

 

e) Les rapports entre l’abus de droit et l’apparence

 

Le problème est simple. Supposons un fraudeur qui s’est totalement organisé une situation fiscale fictive. Est-ce que l’administration fiscale à l’obligation de ne pas en tenir compte, de la rectifier et est-ce que cette rectification passe par la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. La réponse est très nuancée :

Ø   L’administration a toujours la possibilité de s’en tenir à la situation apparente si elle estime que cette situation ne conduit pas à une minoration de l’imposition du contribuable. C’est le cas d’étrangers qui travaillent en France et qui créent des sociétés fictives pour contourner la législation du travail

Ø  Si en revanche, l’organisation de la situation fiscale fictive est motivée par un but d’évasion fiscale, l’administration doit requalifier.

 

f) L’abus de droit et le rescrit fiscal

 

Il s’agit de préserver de la procédure de répression des abus de droit des contribuables qui ont fait un montage fiscal parfaitement régulier qui a été effectué avec des préoccupations fiscales mais aussi avec d’autres motivations. Pour assurer la sécurité fiscale on a introduit la procédure de rescrit fiscal qui permet à un contribuable avant qu’il conclue un contrat ou une convention de consulter par écrit l’administration fiscale en lui donnant tous les éléments utiles. Ensuite, l’administration fiscale dispose de six mois pour statuer. Si elle opère un silence de 6 mois, le contribuable a désormais la garantie que cette opération est implicitement reconnue comme licite par l’administration et donc, jamais l’opération ne pourra être remise en cause par la procédure de répression des abus de droit.

Avant le délai de 6 mois, l’administration peut faire connaître au contribuable qu’elle estime que cette opération peut tomber dans le champ de l’abus de droit. Dans ce cas le contribuable peut faire l’opération mais à ses risques et périls.

Cela protège le contribuable. Mais l’administration, par son comportement a annihilé le bénéfice de cette procédure. Les premiers contribuables qui ont eu recours à cette procédure ont eu la désagréable surprise de faire l’objet d’un contrôle fiscal. Le rescrit attire l’intérêt de l’administration fiscale. En outre, à supposer que l’administration ait donné une réponse favorable en lui assurant que l’opération n’était pas abusive, c’est toujours sous réserve d’un éventuel changement de la situation du contribuable. Cette procédure est tombée en désuétude.

 

Partie 2

Les régimes d’imposition

 

Chapitre 1er L’imposition des revenus

 

Concerne essentiellement les personnes physiques. Les sociétés font l’objet d’une imposition spécifique. On va traiter très vite de la structure générale de l’impôt puis nous reviendrons sur des problèmes particuliers

 

Sections 1ère les personnes imposables

 

Selon le chapitre premier du Code Général des Impôts, ce sont les personnes physiques. Lorsque uns société est soumise à l’impôt des sociétés, elle est exclue du champ de l’imposition des revenus. Seuls ses dirigeants sont soumis à l’impôt sur le revenu.

Lorsqu’il existe des sociétés dites transparentes, essentiellement des sociétés de personnes qui ont la personnalité morale au regard du droit civil mais qui n’ont pas de personnalité fiscale. Dans ce cas les associés de ces sociétés transparentes sont soumis à l’impôt sur le revenu pour leur quote-part de bénéfices distribués par la personne morale transparente.

 

§1 Le foyer fiscal

 

Même si les personnes physiques sont individuellement imposables, il se trouve que l’unité d’imposition n’est pas nécessairement la personne physique qui perçoit le revenu. En effet depuis 1967, on impose par foyer. Il s’agit d’une notion autonome, d’un foyer fiscal. Cela veut dire qu’au regard de l’impôt sur le revenu on doit faire masse en principe de tous les revenus de ceux qui appartiennent au foyer fiscal.

Quelles sont les composantes du foyer fiscal ? Si le contribuable est célibataire, il constitue à lui seul un foyer fiscal ; s’il est marié, le mari et la femme forment un foyer fiscal ; s’il y a des enfants, en principe, seront rattaché à ce foyer tous les enfants mineurs. Voilà les règles de base. Voyons les variantes.

Elles tiennent d’abord au comportement des époux qui peut conduire à une destruction du foyer fiscal.

Ø  Les époux séparés de biens et ne vivant plus sous le même toit n’appartiennent plus au même foyer fiscal.

Ø  Les époux en instance de divorce autorisés à avoir des résidences séparées. Les époux sont imposés distinctement

Ø  Les époux qui disposent de revenus distincts et qui ont décidé d’avoir un domicile distinct. Dans ce cas ils sont imposés de manière distincte et ne constituent pas un foyer fiscal.

Quant au PACS : depuis la création du pacs, les pacsés font l’objet d’une imposition commune et constituent un foyer fiscal.

 

§2 Les personnes à charge

 

Cela signifie deux choses. Premièrement les revenus de ces personnes à charge sont intégrés au foyer fiscal. Les revenus de ces personnes, s’ils sont déductibles peuvent être déduit des revenus du foyer.

Ces personnes sont

Ø  Les enfants des membres du foyer fiscal âgés de moins de 18 ans.

Ø  Les enfants de plus de 18 ans et de moins de 21 ans qui ont demandé le rattachement au foyer fiscal

Ø  Les enfants de plus de 21 ans et de moins de 25 ans qui sont étudiants qui ont demandé le rattachement au foyer fiscal

Ce rattachement se fait d’une manière très simple. Les époux demandent le rattachement qui doit être confirmé par une lettre des personnes intéressées.

Voilà donc pour les personnes imposables.

 

Section 2 la territorialité de l’impôt sur le revenu

 

A quelle condition les redevables de l’impôt sur le revenu ont leur domicile en France. Les critères dérivent soit du droit interne soit des conventions internationales

 

§1 Le droit interne

 

Le droit interne retient trois critères pour déterminer le redevable de l’impôt sur le revenu français. Ces trois critères sont alternatifs. Le fait de remplir un critère suffit.

Ø  Le premier critère est le lieu du séjour principal. Toute personne physique française ou étrangère qui est présente 183 jours dans une année est redevable de l’impôt sur le revenu. Ce que l’on compte, ce sont les 183 jours

Ø  Le deuxième critère, c’est l’activité professionnelle principale en France. Il s’agit évidemment d’un contribuable qui réside en France moins de 183 jours mais dont on peut prouver que l’activité professionnelle principale est en France. L’activité professionnelle doit procurer au contribuable l’essentiel de ses revenus. Et même si elle ne procure pas l’essentiel des revenus mais que le contribuable lui consacre le plus de temps, elle sera considérée comme l’activité principale.

Ø  Le troisième critère est le centre des intérêts économiques. Il ne s’agit plus du séjour. Cela veut dire que si le contribuable effectue la majeur partie de ses investissements en France. S’il perçoit la majeure partie de ses revenus d’activités françaises, si la majeure partie des biens qu’il gère sont en France, il sera imposé en France.

Cela pose quelques problèmes de preuve. L’administration fiscale peut tenter de prouver par tous moyens. L’administration peut recourir à tous moyens de preuve.

 

§2 Le droit conventionnel

 

C’est un exemple de la subsidiarité du droit fiscal conventionnel par apport au droit fiscal interne. Si un contribuable répond à l’un des 3 critères, il est automatiquement imposé en France. S’il ne relève pas de ces 3 critères, il va falloir rechercher si l’Etat français a conclu avec un pays dont relève le contribuable une convention fiscale internationale. Dans ce cas, ce sont les dispositions de la convention fiscale qui vont régir l’imposition du contribuable. S’il n’y a pas de convention fiscale, le contribuable ne peut en principe jamais faire l’objet d’une imposition en France sauf cas d’imposition des étrangers qui peuvent être considérés comme redevables d’imposition en France

Revenons aux contribuables normaux qui sont ressortissants d’un Etat qui a passé une convention fiscale avec la France. Tout dépend du contenu de la convention fiscale mais la plupart obéissent au model-type de la convention OCDE. Ces conventions retiennent trois critères qui sont des critères successifs.

Ø  Le premier critère est le critère du foyer d’habitation. Si le contribuable dispose d’un foyer d’habitation permanent dans l’un des Etats qui a conclu la convention, il sera imposé pour la totalité de ses revenus dans l’Eta où il a ce foyer d’habitation

Ø  Le deuxième critère est le centre des intérêts vitaux. Si le contribuable a son activité économique dans l’un des Etats, il sera imposé exclusivement dans cet Etat.

Ø  Le troisième critère est celui du séjour habituel. Si le contribuable démontre que son séjour habituel est plutôt dans le pays qui a conclu une convention avec la France, il sera imposé dans l’Etat où il a son séjour habituel, Le séjour habituel est un séjour inférieur à 183 jours. Cela concerne les contribuables qui n’ont pas de séjour principal.

Ø  Il existe un quatrième critère, vraiment subsidiaire et non retenu par la plupart des conventions : la nationalité

Si ces critères ne peuvent être utilisés, il existe une procédure amiable qui permet aux Etats qui peuvent revendiquer l’imposition d’un même contribuable de s’entendre.

 

Section 3 La détermination des revenus catégoriques

 

Le contribuable est imposable en France. Se pose alors un problème d’articulation entre l’imposition globale du revenu et la distinction des catégories de revenus. Jusqu’en 1948, nous étions sous un régime d’imposition cédulaire joint à une imposition du revenu global. L’imposition cédulaire suppose qu’il existe des règles spécifiques de détermination des revenus par catégories. Il existait de plus un impôt général qui frappait tous les revenus catégoriels. Il en reste quelque chose. Nous avons conservé le principe de la détermination des revenus catégoriels : Dans une catégorie le revenu obéit à des règles de détermination qui sont spécifiques. Ensuite, l’on fait masse des revenus du foyer fiscal et on les impose à un même régime, ce qui explique que le système n’est plus cédulaire.

. Et puis existait en plus un impôt général sur le revenu qui frappait tous les revenus catégoriels. Actuellement, il en reste quelque chose : c’est-à-dire on a conservé le principe de la détermination des revenus catégoriels ; c’est-à-dire dans une catégorie le revenu relevant de cette catégorie obéit à des règles de détermination qui sont spécifiques. Il s’agit de la détermination du revenu.

 

L’impôt sur le revenu est devenu en 48 global : on fait masse du revenu du foyer fiscal déterminé en fonction de règle et on les impose à un même régime. Le système n’est plus cédulaire.

 

On distingue traditionnellement les revenus traditionnels des revenus du capital c’est-à-dire professionnels. Dans les revenus professionnels, on distingue 3 catégories de revenus : les traitements et salaires, les bénéfices

 

Paragraphe I. Les traitements et salaires

 

Toute personne qui se trouve dans un état de subordination ou de dépendance vis-à-vis d’un employeur et qui reçoit de cet employeur une rémunération du service rendu se trouve dans la catégorie des traitements et salaires. Ce qui compte c’est donc le revenu du bénéficiaire. Se peut être un fonctionnaire comme un employé d’une entreprise privée. A cela s’ajoute un critère par assimilation légale, le législateur à raison d’un certain nombre d’avantages accordés aux salariés peut décider que des personnes ne se trouvant pas dans un état de subordination peut se trouver dans état de subordination pour les rémunérations. C’est ainsi que les auteurs compositeurs peuvent bénéficier d’un régime de faveur ou que les IRP peuvent bénéficier de ce régime alors qu’ils ne se trouvent pas dans un état de subordination.

 

Traditionnellement, la base d’imposition est constituée par le revenu brut dont on déduit les charges.

 

a) le revenu brut

 

Il est composé du salaire auquel on doit rajouter toutes les primes et les avantages en nature. Les avantages en nature peuvent être très divers comme le logement, les prestations de service donné par l’entreprise à un coût préférentiel.

 

b) les charges déductibles

 

Le contribuable bénéficie d’un choix. C’est l’option pour une déduction forfaitaire ou une évaluation réelle des charges déductibles. Pour la déduction forfaitaire, elle est égale à 10% du revenu brut. S’il opte pour la déduction forfaitaire, elle est globale et définitive (on ne peut pas rajouter d’autre déduction).

 

S’il est au frais réel, le contribuable doit justifier de tous les frais professionnels qui sont liés à la perception de son revenu. Il n’y a pas en principe de limite. C’est-à-dire on peut imaginer que les frais professionnels soient égaux au revenu brut ; ils peuvent être même supérieurs et à ce moment il y aurait dans la catégorie des traitements et salaires un déficit. La jurisprudence a admis des déficits en ce qui concerne les assistants des facultés qui font une thèse : lors de leur année de soutenance de thèse, il se peut que les frais d’impression, etc. excède les revenus du doctorant. Le conseil d’état a admis que le doctorant pouvait réduire ces frais et si ces frais étaient supérieurs, il devait enregistrer un déficit reportable. Les charges déductibles ne sont que des charges normales.

 

Paragraphe 2. bénéfices industriels et commerciaux

 

C’est capital, parce que ces règles sont aussi les règles applicables en matière d’impôt pour les sociétés.

 

a) La définition des bénéfices industriels et commerciaux

 

L’article 34 CGI considère que les bénéfices industriels et commerciaux sont tous les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui se livrent à une profession commerciale, industrielle ou artisanale. C’est donc en réalité pour savoir si les revenus attachés à l’exercice de ses professions sont imposables à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il faut se poser 2 questions :

 

1.      si la personne exerce à titre indépendant ;

2.      si l’activité a un objet industriel, commercial ou artisanal.

 

En vertu de l’article 155 CGI, la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est une catégorie attractive ; c’est-à-dire si un opérateur se livre à côté d’une activité industriel et commerciale à une activité agricole ou non commerciale, si l’activité commerciale est prépondérante (bénéfices plus importants), toutes les autres activités seront alors imposés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux.

 

b) les différents régimes d’imposition

 

Il existe différents régimes, parce que le régime d’imposition normal est un régime intégralement assis sur les résultats dégagés par la comptabilité. Or il est évident que certaines entreprises individuelles qui sont des entreprises qui font un chiffre d’affaire assez réduits peuvent avoir des difficultés à tenir une comptabilité complète. En conséquence, le droit fiscal tient compte de la taille de l’entreprise pour définir le régime d’imposition en créant des régimes d’imposition allégés. Il existe 3 régimes d’imposition :

 

1.      le régime des micro-bénéfices industriels et commerciaux : ce sont les entreprises dont le chiffre d’affaire n’excède pas 76 300 euros hors taxes. Ces entreprises sont soumises au micro bénéfices industriels et commerciaux qui a pris la suite du « forfait ». c’est-à-dire le résultat imposable est calculé de manière forfaitaire sur la base du chiffre d’affaire et les charges sont calculés de manière elles aussi forfaitaires globalement entre 50 et 70 % selon les catégories du chiffre d’affaire. Ce régime forfaitaire s’explique par le fait que ces entreprises sont soumises à des obligations comptables qui sont au regard du droit fiscal des obligations allégées. Mais ces entreprises qui sont de plein droit soumises au régime des micro-bénéfices industriels et commerciaux, peuvent opter pour le régime réel normal d’imposition. Dans ce cas, elles doivent se soumettre à l’intégralité des obligations comptables applicables aux entreprises normales.

2.      Le régime réel simplifié : c’est le régime qui est de plein droit applicable aux entreprises compris entre 76 300 et 763 000 euros hors taxes. Dans ce cas là, ces entreprises sont soumises à un régime simplifié à l’égard des obligations comptables. Rien n’empêche ces entreprises d’opter pour le régime normal.

3.      le régime réel normal qui s’applique obligatoirement à toutes les entreprises individuelles dont le chiffre d’affaire excède 763 000 euros hors taxe. Dans ce cas, les entreprises sont soumises à l’ensemble des obligations comptables du CGI et à l’intégralité du bénéfice imposable.

 

c) la détermination du bénéfice imposable

Il y a des règles particulières.

 

1° La théorie du bilan

Il y a 2 manières d’envisager la détermination du bénéfice imposable. La 1ère consiste à retenir le bénéfice lié à l’activité normale de l’entreprise

 

La 2nde consiste à déterminer le bénéfice en fonction de l’enrichissement de l’entreprise au cours de l’année sans tenir compte des faits générateurs de cet enrichissement. C’est après des hésitations la 2ème conception qui est retenue par le CGI : le bénéfice net est déterminé d’après les résultats d’ensemble des résultats de toute nature effectués par les entreprises (article 38 Intérêt CGI). Cet article a été complété par un article 38 II qui précise que le bénéfice net est déterminé par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et l’ouverture de la période imposable. C’est ce qu’on appelle la théorie du bilan.

Exemple d’un boulanger : Four vendu en dégageant une plus-value, dans la conception élargie du revenu cette plus value sera réputée être un bénéfice selon la 2ème conception. C’est en quoi l’article 38 I et II donnent une définition capitale du bénéfice : les bénéfices comprennent tous les enrichissements de l’entreprise dans l’année considérée en fonction de l’actif net au début d’exercice et de l’évaluation de l’actif net en fin d’exercice.

Sont reportés sur l’exercice suivant.

 

2° La détermination des produits

Les produits traditionnellement consistent dans les ventes, dans l’évaluation des stocks, et dans les produits divers. Pour les ventes, s’applique de plein droit le principe de comptabilité d’engagement. Pour ce qui concerne les stocks, l’évaluation des stocks obéit à une règle générale, c’est que les stocks sont évalués en principe au prix de revient ou au cours du jour à la clôture de l’exercice si ce cours est inférieur au prix de revient (article 38-3 CGI). Doivent s’ajouter les produits divers qui sont essentiellement constitués par les produits accessoires (qui sont les revenus tirés de biens qui se trouvent inscrits à l’actif du bilan de l’entreprise ; ces biens n’étant pas nécessairement affectés à l’activité de l’entreprise), les produits financiers (essentiellement les intérêts financiers sur les créances de l’entreprise) et les produits exceptionnels (essentiellement des subventions et parfois des indemnités assimilés au produit de l’entreprise).

 

c) Les charges

Ø  les frais généraux : le fonctionnement de l’entreprise mais qui n’ont pas pour contrepartie l’entrée d’un nouvel événement d’entrée dans l’entreprise. Il existe des conditions de réduction de ces frais généraux. D’abord de forme : les frais généraux doivent être inscrits en comptabilité et justifiés par une facture. De plus un certain nombre de frais généraux font l’objet d’un recensement qui doit être annexé à la déclaration d’impôts. Il n’existe pas d’énumération limitative des impôts. C’est donc à la jurisprudence fiscale de déterminer le critère de déductibilité qui a donné lieu à l’élaboration d’une théorie jurisprudentielle de l’acte anormal de gestion. L’idée est simple c’est que seul doivent être déductibles les charges engagées dans l’intérêt de l’entreprise. Mais toutes les charges, dès lors qu’il est prouvé qu’elles sont engagées sont déductibles même si pas prévu par la loi fiscale. C’est la condition générale de déductibilité des charges. Traditionnellement il existe certaines catégories de frais généraux question font l’objet d’une réglementation spéciale : ce sont les frais personnel, les rémunérations en espèce, les avantages en nature et les charges sociales qui sont engagés pour le personnel de l’entreprise. La rémunération de l’exploitant lui-même n’est pas déductible si les époux sont mariés sous un régime de communauté, le salaire du conjoint déductible mais dans certaines limites qui varient suivant la situation de l’entreprise. Sont également déductibles un certain nombre de charge fiscales : il s’agit essentiellement de la taxe sur les salaires de la taxe d’apprentissage et des impôts locaux. Enfin figurent parmi les charges déductibles toutes les dépenses d’entreprise d’entretien et de réparation.

 

Ø  Les amortissements : constituent des charges déductibles. Il ne s’agit pas pour autant de dépenses faites immédiatement. L’amortissement est une charge qui correspond à la dépréciation d’un bien à raison du temps. L’idée c’est que dès lors que l’acquisition d’un élément d’actif ne constitue pas une charge déductible, on va considérer comme charge la perte de valeur d’un élément d’actif qui sera nécessairement remplacé au jour où cet élément sera devenu obsolète. 2 conditions : 1) Il faut que l’amortissement porte sur un bien qui se déprécie. On considère que les terrains ne sont jamais amortissables. 2) la valeur du bien doit être inscrite au bilan et la valeur à retenir est la valeur d’origine c’est-à-dire la valeur d’achat ou le prix de revient si fabriqué par l’entreprise. Ces montants sont déductibles chaque année. Il existe 2 techniques : 1 linéaire et 2 dégressif.

o   L’amortissement linéaire constitue d’abord l’amortissement minimum qui doit être déduit. La nullité de l’amortissement est calculée en divisant le prix d’acquisition du bien par le nombre d’années considéré comme la durée de vie de l’immobilisation. L’entreprise peut toujours adopter une durée d’amortissement différente à condition qu’elle prouve que cette durée coïncide celle fixée par les usages normaux de la profession. Le résultat ce que la majorité de l’entreprise se réfère au chiffre fixé par le CGI. L’amortissement linéaire est un amortissement minimum, c’est-à-dire si une entreprise lors d’un exercice omet de déduire un amortissement suffisant correspondant à cet amortissement minimum elle perd ensuite.

 

o   Est-ce que tous les biens amortissables peuvent l’objet d’un amortissement dégressif ? Non, seuls ceux énumérés à l’article 22 (essentiellement les matériels outillages, ceux de manutentions, les machines de bureau et toutes les installations de magasinage et de stockage). Le taux s’obtient en multipliant qui est variable (Cf. article 39a-1 CGI). Cet amortissement dégressif va permettre de déduire des annuités importantes

 

Ø  les provisions : Des pertes ou des charges nettement précisés que des événements en cours rendent probables (article 39 I 5èment du CGI). Il est évident que le recouvrement de la créance est compromis. Cette créance en raison de la règle de la compatibilité d’engagement avait été déjà inscrite comme étant un produit alors qu’elle n’était toujours pas honorée. L’entreprise doit justifier que l’inscription de la provision pour perte ou pour charge. Des faits précis permettent d’établir que jamais l’entreprise ne pourra procéder au recouvrement des créances considérées. Il faut que ces faits interviennent avant la clôture de l’exercice qui donnera lieu à l’inscription de la provision. Voilà donc pour les conditions de fond. Les conditions de formes sont : il faut que la provision soit inscrite en comptabilité et portée sur un relevé spécial annexé à la liasse fiscale.

 

Paragraphe 3 Les bénéfices non commerciaux

Ils sont une catégorie de revenu qui est fondamentalement hétérogène, parce que coexistent dans cette catégorie des bénéfices qui ont un caractère régulier et tous les revenus qui ne peuvent pas se rattacher à une autre catégorie de revenu.

 

a) le champ d’application des bénéfices non commerciaux

Le 1er groupe ce sont les bénéfices de toutes les professions libérales ainsi que les bénéfices des titulaires de charges et offices tels que les notaires. Ce sont des bénéfices professionnels déterminés sur la base d’une comptabilité applicable aux professions libérales.

La catégorie complémentaire ou balais est prévue à l’article 92 CGI : ce sont les bénéfices tirés de toute exploitation lucrative qui ne se rattachent pas à une catégorie de bénéfice ou de revenus. Sont imposés les bénéfices innomés.

Ces revenus sont déterminés au coup par coup car il peut s’agir d’un bénéfice isolé.

 

b) Les régimes d’imposition

Il faut distinguer entre les régimes d’imposition des BNC professionnels et des BNC isolés.

 

Ø  BNC professionnels : en fonction de l’importance du chiffre d’affaire, il y a un régime allégé (des micro-bnc : toutes les activités professionnels imposables au titre de Bénéfices Non Commerciaux qui dégagent un chiffre d’affaires supérieur à 27 000 euros hors taxe. C’est calculé forfaitairement en appliquant au montant des recettes avec un abattement de 37 %) et un régime (pour les autres, lorsque le chiffre d’affaire est supérieur à 27 000, ils sont soumis à la déclaration contrôlée de droit commun. La base imposable est donc déterminée en fonction des règles de comptabilité applicables aux professions libérales. Le contribuable doit respecter l’intégralité de ces règles et le bénéfice est déterminé globalement comme les bénéfices industriels et commerciaux avec des variantes : ce sont les règles de comptabilité de caisse qui sont applicables (mais le contribuable peut opter pour le régime de la comptabilité d’engagement). Le bénéfice imposable est un bénéfice net, qui implique la déduction des frais généraux calculés comme en matière de bénéfices industriels et commerciaux et les amortissements. 

Ø  Bénéfices Non Commerciaux non professionnels ne peuvent pas être rattachés à une autre catégorie de revenu. Ils sont imposables au coup par coup. C’est le bénéfice net qui est imposable.

 

Paragraphe 4 : Les bénéfices agricoles

Ce sont tous les revenus de l’exploitation de biens ruraux. Ces biens ruraux font l’objet d’un classement. Ce sont pour l’essentiel les exploitations agricoles, mais également la location de biens ruraux qui vont entrer dans cette catégorie sans que le contribuable se livre lui-même à une activité agricole. Il existe pour l’évaluation de ces bénéfices agricoles 4 régimes d’imposition pour des raisons politiques et conjoncturelles. Depuis l’impôt sur le revenu en France, les agriculteurs ont bénéficié d’un régime assez avantageux. Depuis une 20 aine d’années, le régime du bénéfice agricole, il y a une distinction entre les grandes exploitations agricoles et les petites et moyennes ; les grandes étant soumises à un régime voisin de celui de l’imposition des bénéfices commerciaux et industriels.

 

Il existe le régime du forfait agricole, qui est applicable aux entreprises dont la moyenne des recettes TTC sur 2 années consécutives n’excède pas 76 300 euros. Ce régime est un régime de forfait agricole mais de régime collectif, c’est-à-dire qu’une commission, la commission départementale des impôts va déterminer abstraitement par régions agricoles le revenu type par catégorie de cultures. C’est un régime très avantageux.

 

Il existe 2 autres régimes : le régime transitoire et le régime réel simplifié. Et il existe le régime réel normal qui est applicable de plein droit aux exploitations agricoles qui dégagent un revenu annuel supérieur à 350 000 euros. Le bénéfice dans ce cas est déterminé selon les principes généraux de la comptabilité commerciale (possibilité de faire des provisions, amortissements, etc) et à cela s’ajoutent des règles spécifiques qui tiennent compte de l’irrégularité des revenus en matière agricole (exemple : au moment de la crise de la vache folle, il y a eu des allégements d’impôt pour les éleveurs de bétail).

 

Le régime réel normal, est calqué sur le régime du réel en matière de bénéfices.

 

Paragraphe 5 : Les revenus tirés du capital

Ces revenus tirés du capital regroupent 3 catégories :

1.      les revenus de capitaux mobiliers

2.      les revenus fonciers

3.      les plus-values mobilières et immobilières des particuliers.

A. Les revenus de capitaux mobiliers

 

 

Il existe alors 2 sous catégories selon que les revenus soient variables ou fixes.

Ø  Donc pour les revenus variables, ce sont les bénéfices distribués par les sociétés commerciales qui sont liés à la détention d’actions ou de parts sociales. Normalement, ces revenus qui constituent des bénéfices distribués par les sociétés aux associés sont soumis à une double imposition. En effet, quand une société fait des bénéfices et qu’elle décide de les distribuer, la société va être soumise pour ces bénéfices à l’impôt sur les sociétés, ceci avant la distribution de ces bénéfices. Puis l’actionnaire va payer des impôts sur ces bénéfices.

 

Plusieurs mécanismes  pour éviter cette double imposition :

 

Ø  Voie fiscale a été abandonnée

Ø  On applique au niveau de la personne physique un abattement annuel qui est fixé entre 1220 euros et 2440 euros selon la situation personnelle du contribuable. Après cet abattement, on opère un abattement forfaitaire de 50 % qui constitue un crédit d’impôt égal à 50 % du montant des revenus imposés et ce crédit d’impôt est plafonné à 115 euros pour les personnes seules et 230 euros pour les couples. Exemple : une distribution de 1000 par la société, sur lesquels elle va d’abord supporter l’Impôt sur les Sociétés de 30% et la société va verser à l’état 300 euros d’IES et va verser au contribuable personne physique 700 euros. On va ensuite déterminer un abattement de 50 % des 700 euros qui est donc de 350 euros plus un autre abattement. Pour le contribuable personne physique on va lui calculer sa base imposable soit 700 moins l’abattement (1220) qui va donner X. A X on va appliquer le taux de l’impôt sur le revenu et on va obtenir Y qui est l’impôt d’IR qui est l’impôt de la distribution moins l’abattement. Si le taux d’impôt sur le revenu est 40 %, Y est égal à 40% de X. mais comme on bénéficie d’un autre abattement qui est le crédit d’impôt de 350 on doit faire Y – 50 euros. Ce procédé permet de diminuer la double imposition des dividendes.

b. Les placements à revenus fixes

 

Ce sont les intérêts d’emprunts, de cautionnements, de bons de trésor, etc. Ces produits de placement à revenu fixe ne sont pas imposés au niveau du contribuable. En principe les intérêts sont retenus à la source de 10 %       qui est opéré par l’établissement bancaire, et donc le contribuable n’a rien à payer. Mais certains produits bénéficient d’un régime particulier.

 

B. Les revenus fonciers

 

Ce sont les revenus tirés de la location des propriétés bâties et non bâties (donc immeubles et terrains). La location de locaux meublés et équipés relève des bénéfices industriels et commerciaux et non pas de la catégorie des revenus fonciers.

 

a) la détermination du revenu brut foncier

 

Ce sont toutes les recettes effectivement encaissées au cours de l’année d’imposition lorsqu’elles sont perçues sur le locataire. A cela, doivent être ajoutés les subventions ou indemnités que le propriétaire peut être conduit à percevoir du fait de son activité locative.

 

b) Les charges déductibles

 

Le régime de déduction est un régime mixte. Certaines charges sont évaluées forfaitairement d’autres sont déductibles pour leur revenu réel.

 

Immeubles urbains

 

On procède à une déduction forfaitaire de 14% des revenus brut qui couvrent globalement les frais de gestion est d’assurance de l’immeuble. Ces frais ne peuvent pas être déduits pour leur montant réel. Après cette déduction forfaitaire, on opère des déductions de charges pour leur valeur réelle. Ce sont pour l’essentiel les dépenses de réparation et d’entretien de l’immeuble ainsi que les taxes foncières. La détermination des charges ne pose pas de grand problème de détermination. Il faut noter que toutes les dépenses qui correspondent à la création de nouveaux locaux, à la modification du gros-d’œuvre et aux travaux d’entretien de grande ampleur ne sont pas déductible. Il y a un problème à qualifier ces travaux.

Dernière précision : En principe, les immeubles urbains ne peuvent pas faire l’objet d’un amortissement qui serait déductible au titre des charges. Soyons sincères, c’est injuste, les immeubles se déprécient. Mais la loi fiscale ne permet pas ces amortissements. Depuis 1996, a été institué un régime spécifique d’amortissement concernant les logements à usage d’habitation faisant l’objet d’un bail d’une durée suffisamment longue (9 ans). On n’entre pas dans les détails. Evidemment, par l’introduction d’un amortissement, s’accrédite l’idée que les immeubles urbains devraient tous faire l’objet d’un régime d’amortissement. Ce qui serait justice.

 

Immeubles ruraux

 

S’agissant des immeubles ruraux (essentiellement des terrains non bâtis et les immeubles situés à la campagne). Ces immeubles font l’objet d’un même régime d’imposition (revenu brut). Pour les charges, il existe une déduction forfaitaire qui est égale à 15 % des revenus bruts et qui couvre l’ensemble des frais de gestion, mais pas les frais d’assurances qui peuvent être déductible pour leur montant réel.

Enfin, les dépenses d’améliorations sont déductibles.

 

Pour conclure sur les revenus fonciers. La déduction peut conduire à dégager un déficit. Que faire de ce déficit ? Il doit être, pour une première fraction limitée à 10700 €, imputé sur le revenu global du contribuable. Si le déficit foncier dégagé une année est supérieur à ce plafond, la fraction supérieure, va être imputable sur les revenus fonciers des années ultérieures pendant un délai de 10 ans. Voilà donc comment se présente le régime des déficits.

 

C) Les plus-values des particulier

 

Les plus values dégagées par les entreprises à l’occasion de la cession d’un  élément d’actif constituent un revenu. Cette plus value est égale au prix de vente moins le prix d’achat. Jusqu’en 76, les particuliers n’étaient pas imposables sur les plus values dégagées à la cession des biens immobiliers ou mobiliers dont ils étaient propriétaire. Une loi, la loi Giscard (PRESIDENT !!!), a procédé à une imposition généralisée des plus values. Les plus values des particuliers sont imposables au même titre que celles des entreprises. Le régime de 76 a été remanié par la loi de finance de 2004. Nous avons maintenant le régime suivant :

 

a) Les plus values immobilières.

 

Le problème qui se pose est de savoir quelles sont les opérations qui génèrent une plus-value immobilière imposable. Il s’agit de toutes les cessions à titre onéreux. Il s’agit d’une conception extensive de la cession à titre onéreux qui englobe la vente, l’échange, l’apport en société, les partages, les expropriations. Certaines opérations sont exonérées :

Ø  La cessions de la résidence principale du contribuable

Ø  La cession de tous les immeubles détenus depuis plus de 15 ans par le contribuable sont exonéré.

Le calcul de la plus value : Il y a une plus-value brute, prix de vente moins prix d’achat. Le prix est le prix retenu dans l’acte notarié. Ensuite on diminue cette plus-value brute des frais d’acquisition de l’immeuble qui sont évalués forfaitairement à 7 1/2 % du prix d’achat. Puis on diminue cette plus value des dépenses de construction de reconstruction et d’agrandissement de l’immeuble qui n’avaient pas été pris en charge pour le calcul des revenus fonciers. Après avoir fait ces corrections, il peut très bien ne rien rester. Mais si le résultat est toujours positif, la plus-value fait l’objet d’une réfaction de 10 % par année de détention au delà de la cinquième année de possession du bien

Ø  Par exemple, si l’on vend l’immeuble 2 ans après l’achat, on paie 100.

Ø  Si l’on vend l’immeuble après 6 ans, on paie 90 (100-10)

Ø  Si l’on vend l’immeuble après 7 ans, on paie 80

On fait encore un abattement de 1000 €. Ce qui reste est imposé à un taux proportionnel de 16%. La plus-value imposable ne rentre donc pas dans le revenu global.

 

b) Les plus-values sur les biens meubles.

 

En principe, si l’on vend n’importe quel bien meuble, la plus-value est imposable. Actuellement le régime des plus-values sur bien meuble est fragmentaire. Quelques éléments :

La plus-value n’est imposable que si elle excède 5000 €

Certaines vente de bien meubles sont exonérées (vente d’automobiles et de meubles meublant)

En principe, si la plus-value tombe sous le régime général des impositions de plus values de bien meubles, les choses se présentent de la façon suivante. La plus-value dégagée fait l’objet d’un abattement de 10 % par année de détention du bien au-delà de 10 années. Un abattement général de 1000€ est appliqué. Ces déductions faites, s’il reste une base imposable, elle sera frappée au taux de 16%.

Voilà pour le régime général, mais il existe des régimes forfaitaires : par exemple, les bijoux et les objets d’article et de collection et d’antiquités qui sont soumis à une taxation forfaitaire de 4 1/2% du prix de vente. Les métaux précieux font l’objet d’une taxation forfaitaire de 7 1/2 %.

 

Section 4 la liquidation et le paiement de l’impôt sur le revenu.

L’impôt sur le revenu est un impôt déclaratif. Tous les contribuables doivent déposer un document attestant l’ensemble des revenus perçu lors de l’année civile. Le fait générateur de l’impôt est tout bêtement le 31 décembre à minuit. Pour savoir quelle est la base imposable et pour déterminer le montant de l’impôt, on doit procéder à des opérations de liquidation faites en partie par le contribuable et en partie par l’administration.

 

§1 la liquidation de l’impôt

Plusieurs étapes

 

A) La détermination du revenu net global.

Ce revenu brut global est composé de la somme de tous les revenus nets catégoriels du contribuable et des membres du foyer fiscal, exception faite des revenus catégoriels qui font l’objet d’une imposition séparée. Bien entendu, si certains revenus catégoriels dégagent des déficits, ces déficits sont en principe imputables sur le revenu brut global. On va déduire un certain nombre de somme dont la liste est fixée par le code général de l’impôt. Si le contribuable verse des pensions à des ascendants ou à des descendants, ces pensions sont déductibles du revenu brut global. Il existe toute une série de déductions ponctuelles.

 

B) Application du quotient familial.

Le quotient familial est une opération qui consiste à diviser le revenu net global du foyer fiscal en un nombre de part. Ces parts sont déterminées par la loi fiscale en fonction de la composition du foyer fiscal. Un célibataire dispose d’un quotient d’une part, un couple sans enfant a un quotient de 2 parts. Chaque enfant ouvre droit à une demi-part supplémentaire. A partir du 3ème enfant, le rattachement donne droit à une part de plus.

Que faisons-nous de ces parts. On fait la somme des parts attribuées par la loi fiscale au foyer fiscal. Si le foyer bénéficie de 5 parts, on prend le revenu net global et on le divise par 5. Ensuite, c’est sur ce 5/1 du revenu global qu’on applique le barème de l’impôt sur le revenu. Le barème n’est pas proportionnel, il est progressif par tranche. On découpe le revenu net divisé par le nombre de part en tranches déterminées par la loi fiscale :

Ø  par exemple la première tranche qui correspond à 4500 € est soumise à un taux de 0%

Ø  La fraction en 4500 et 8500€ est imposée à 6,80%

Ø  etc. actuellement, il y a 7 tranches qui vont jusqu’à 48%.

Une fois que l’on a appliqué au revenu divisé par les parts le barème progressif par tranche, on a le montant de l’impôt pour une part. On multiplie donc ensuite cet impôt par le nombre de parts. Ainsi la progressivité joue sur le revenu imposable d’une fraction du foyer, ce qui évite une montée vertigineuse de l’imposition.

 

Le quotient familial

C’est une opération qui consiste à diviser le revenu net global du foyer fiscal par un nombre de parts. Ces parts sont déterminées par la loi fiscale en fonction de la composition du foyer fiscal. Un célibataire a un quotient d’une part, un couple marié sans enfants 2 parts, chaque enfant rattaché au foyer fiscal ouvre droit à 0,5 part et 1part par enfant à partir du 3ème enfant.

Le revenu net global du foyer fiscal est divisé par 5. C’est sur ce 1/5ème que l’on applique le barème de l’impôt sur le revenu. Ce barème n’est pas proportionnel mais progressif par tranche : on découpe le revenu net global divisé par le nombre de parts, en tranches déterminées chaque année par la loi fiscale. Actuellement il y a 7 tranches avec des taux d’imposition qui vont de 0% à 48% (dernière tranche= 50000E). Une fois que l’on a appliqué le barème par tranche on a le montant de l’impôt pour une part, donc il faut le multiplier par le nombre de parts pour trouver le montant dû par le foyer fiscal.

La loi fiscale peut créer des déductions applicables à l’impôt sur le revenu. Ces déductions ont 2 natures :

·         La réduction d’impôt pure et simple : la loi fiscale considère que certains frais sont déductibles directement de l’impôt dû.

·         Elle peut aussi considérer que le paiement d’impôts antérieurs crée pour le contribuable un crédit sur le trésor (=crédit d’impôt), cette somme est déduite de l’impôt dû.

 

Chapitre. 2

Les impôts supplémentaires à l’impôt sur le revenu

 

Dans les années 1990 le gouvernement a pris conscience du déficit de la sécu et de la nécessité de le limiter. Est née alors l’idée de créer un impôt sur le revenu complémentaire qui frappe le revenu sans tenir compte des charges : CSG et CRDS.

La contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) sont des prélèvements fiscaux destinés à diversifier les sources de financement de la sécurité sociale.

 

Section 1. La Contribution Sociale Généralisée

Elle a été instituée par la loi de finance de 1991. Son rendement annuel est de l’ordre de 80 milliards. C’est une contribution qui a vocation à frapper tous les revenus sans que le contribuable puisse déduire les charges qu’il a supporté pour acquérir ses revenus. C’est une cotisation sociale qui alimente les caisses de la sécu. Problème : est-ce un impôt ? Le Conseil Constitutionnel : DC 28 décembre 1990 a considéré que ça ne pouvait être qu’un impôt car ça ne correspondait à aucune contre partie versée par l’état. C’est donc une sorte d’impôt sur le revenu brut.

Elle frappe les salaires et tous les revenus professionnels des non salariés, et tous les revenus de remplacement du salaire (pensions de retraite et allocations chômage), elle frappe les revenus du patrimoine, les plus values sur valeur mobilière et les plus values professionnelles, et tous les placements à revenus fixes, et tous les gains de jeux. C’est donc l’impôt sur le revenu le plus général que la France ait jamais connu.

 

Section 2. La CRDS

Créée en 1996, elle est destinée à apurer les déficits antérieurs à 1996. C’est une imposition dont le prélèvement devrait cesser en 2014 mais elle est toujours en vigueur en mai 2014.

Elle a une assiette plus large que la CSG car elle couvre les mêmes domaines ainsi que les produits de la vente de métaux précieux, revenus d’art, antiquités.

 

C’est 2 impôts sont strictement proportionnels. Le prélèvement de la CSG varie, selon la nature des revenus entre 6% et 10%. Pour la CRDS le taux est de 0,5%.

La déductibilité de la CSG dur l’impôt sur le revenu varie selon la nature des revenus. Cette déductibilité n’est jamais intégrale. Pour la CRDS : elle n’est jamais déductible de l’impôt sur le revenu.

Avec ces 2 impôts on a réinventé l’impôt sur le revenu.

 

Chapitre 3

L’impôt sur les sociétés

C’est l’impôt sur le bénéfice des personnes morales créé en 1948.

 

Section 1. Champ de l’impôt sur les sociétés

L’impôt sur les sociétés a vocation à frapper tous les bénéfices de toutes les pers morales.

Les sociétés commerciales sont toutes imposables à l’Impôt sur les Sociétés.

Pour les sociétés de personnes :

·         Si elles se livrent à des activités commerciales elles sont de plein droit assujetties à l’Impôt sur les Sociétés

·         Sinon elles sont considérées comme translucides : elles ont la personnalité morale mais pas fiscale, elle n’est donc redevable d’aucun impôt. Mais les membres de la société de pers sont redevables. Mais ces sociétés de pers peuvent opter pour l’Impôt sur les Sociétés.

Les associations : elles peuvent entrer dans le champ du droit des sociétés et donc être imposables : le critère de distinction entre la société et l’association est que l’association ne peut répartir ses bénéfices entre les membres de l’association. Jusque dans les années 1950 l’administration fiscale avait renoncé d’imposer les associations à l’Impôt sur les Sociétés. Caisse de Manigod, une association ne peut pas distribuer ses bénéfices. Un certain nombre d’associations de la loi de 1901, s’occupaient de cliniques, de maisons de retraites qui étaient en concurrence avec les autres qui étaient imposées sur le revenu. L’exonération consentie aux associations constituait une rupture de la concurrence d’où la nécessité de rééquilibrer les charges fiscales de tous les intervenants sur le marché. De là est né une théorie purement jurisprudentielle qui avait une inspiration simple. Lorsqu’une association intervient sur un marché concurrentiel avec les mêmes moyens et méthodes que les sociétés concurrentes, et bien ces associations devaient être assujetties à l’Impôt sur les Sociétés sur les bénéfices, même s’ils n’étaient pas distribués. Actuellement la jurisprudence n’a pas changé si ce n’est que le régime n’est plus réglé par la jurisprudence, mais par l’instruction du 15 septembre 1918 de la direction générale des impôts. Pour savoir si une association est soumise ou non à l’Impôt sur les Sociétés il faut se poser 3 questions successives :

Ø  Est-ce que la gestion est désintéressée ou non ? Cela veut dire que l’on recherche si les dirigeants de l’association sont rémunérés ou non. Ils ne peuvent pas percevoir une part des bénéfices. Mais si les dirigeants sont rémunérés comme ceux de sociétés commerciales, on considère que la gestion n’est pas désintéressée. Elle est d’or et déjà soumise à l’IS. Si les dirigeants sont bénévoles, on se pose alors une deuxième question.

Ø  Est-ce que l’association concurrence des entreprises soumises à l’impôt. Si c’est le cas, imposition à l’Impôt sur les Sociétés. Si ce n’est pas le cas, si l’association ne concurrence aucune autre entreprise sur le marché. A ce moment-là on recherche la règle des 4 P.

Ø  La règle des 4 P signifie de prendre en considération le produit commercialisé par l’association (services rendus). Si ces services rendus ne sont satisfaits par personne d’autre, elle va échapper à l’imposition. Le deuxième P est la prise en considération du public. Si l’association exerce son activité en faveur d’un public défavorisé, dans ce cas, elle échappe à l’IS. Le 3ème P est la prise en considération des prix. Si les prix sont inférieurs au marché, on considèrera que l’association doit échapper à l’IS. Le 4ème P est la prise en compte de la publicité. Si l’association recourt aux mêmes méthodes commerciales que les sociétés commerciales, elle sera soumise à l’Impôt sur les Sociétés.

 

Section 2 la territorialité de l’impôt sur les sociétés

Les sociétés étrangères sont elles imposables ? L’article 209-1 du CGI pose le principe de la territorialité de l’impôt sur les sociétés. Les bénéfices passibles de l’Impôt sur les Sociétés sont déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. L’article 209 fait une distinction selon qu’il existe ou non une convention. Et il fait référence à l’entreprise exploitée en France. Le critère de la nationalité n’est pas déterminant.

En l’absence d’une convention internationale, pour une société étrangère implantée en France, d’un pays qui n’a pas fait de convention fiscale avec la France. Dans ce cas les choses sont simples, si cette société a une implantation permanente sur les territoires français (usine, bureau ou magasins). si l’activité de cette implantation permanente est génératrice de profit et si cette implantation dispose d’une autonomie par rapport à un établissement qui se trouve situé dans l’Etat de la société imposée en France. Supposons donc qu’une société du Liechtenstein ait un magasin à Paris. Ce magasin fait des profits. S’il a une autonomie…

Nous passons au cas le plus fréquent où l’on se trouve en présence d’une convention qui règle la question des doubles impositions des sociétés. Le critère dominant est l’établissement stable. Ce critère est assez simple dans son principe. C’est l’installation fixe d’affaire qui permet de déterminer ce qu’est un établissement stable. Cela suppose une direction propre, évidemment des installations, usines bureau atelier chantier, suppose que cette installation ait une durée suffisante (12 mois), suppose enfin que les activités de production et de prestations de services soient des activités principales et non pas auxiliaires ou préparatoires d’autres activités. A partir de ces critères, on peut déterminer le lieu d’imposition des bénéfices. Voilà pour ce qui concerne le champs d’application de l’Impôt sur les Sociétés.

 

Section 3 La détermination de bénéfices imposable

Ce qu’il faut bien voir, c’est le principe selon lequel la détermination du bénéfice imposable suit les mêmes règles qu’en matière de bénéfices commerciaux. Il existe des variantes que nous allons examiner.

 

§1 Régime des charges financières

Pour ce qui concerne l’IS, il existe un régime particulier concernant les intérêts qui sont servis aux titulaires des comptes courants dans la société. Cela pour une raison très simple, la mise à disposition de sommes sur le compte courant de société peut constituer une distribution occulte. Si la somme est inscrite au compte courant de l’associé sans que celui-ci soit astreint à payer des intérêts, ces sommes seront considérées comme des distributions occultes, imposables.

La société n’a pas non plus le choix de la fixation des intérêts demandés aux bénéficiaires de comptes courant pour là encore éviter que la société consente des intérêts ridicules. En conséquence, le taux d’intérêt doit être égal à la moyenne des taux effectifs moyens des institutions de crédit pour les prêts consentis aux entreprises. Il s’agit là d’un procédé destiné à éviter que les sociétés mettent des sommes importantes aux associés.

Le régime de jetons de présence. Il s’agit de sommes versées aux membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance. Pour éviter que la société consente des sommes importantes, le droit fiscal limite la déduction de ses jetons de présence au titre des charges à 5 % du produit de la rémunération moyenne annuelle des 5 personnes les mieux rémunérées dans la société

Encore un point, les abandons de créance. Le problème est simple dans le principe. Lorsqu’une société commerciale a des filiales et que ces filiales sont en difficulté, la société mère peut être tentée de renoncer au recouvrement des créances qu’elle peut avoir sur sa filiale. Créances issues soit d’avances sans intérêts soit de prêts. Evidemment, la renonciation à ces créances constitue des charges pour la société mère. En principe, ces charges sont déductibles, mais sous contrôle. Et ce contrôle découle intégralement de règles issues de la jurisprudence. Quelles sont les directives que la jurisprudence s’est fixée.

S’il apparaît que la santé financière de la filiale est indispensable à la bonne gestion de la société mère, correspond à un intérêt commercial, les intérêts de créance seront pleinement déductible.

Supposons qu’il n’y ait pas d’intérêt commercial. Des relations financières sans relations commerciales. Le droit fiscal considère qu’une société mère a un intérêt à soutenir une filiale en danger dans ce cas, la jurisprudence fait une distinction. Si la filiale est déficitaire, l’abandon de créance qui sera consenti pour résorber le déficit sera déductible des résultats de la société. SI la filiale n’est pas déficitaire et que la société mère consent une aide sous la forme d’abandon de créance, on considérera que l’intérêt financier n’existe plus. L’abandon ne sera plus déductible pour la société mère, et l’abandon sera considéré corrélativement comme un profit imposable pour la filiale. Le résultat est d’interdire aux sociétés de soutenir leurs filiales en difficulté tant qu’elles ne sont pas déficitaires

§2 le régime des déficits

La deuxième variante est le régime des déficits. Les sociétés soumises à l’Impôt sur les Sociétés peuvent dégager des déficits. Est-ce que ce déficit est enregistré fiscalement à la clôture de l’exercice déficitaire. Ou est-ce que ce déficit est reportable. Premier point, un déficit dégagé est reportable sur les exercices suivant, désormais sans limitation de durée. C’est une règle récente. Procédé du report en arrière. Ce report n’est pas indéfini, il est limité aux 3 exercices antérieurs au déficit. Elle va reporter son déficit sur les années antérieures

 

§3 Le régime de l’intégration fiscale.

Quel est le problème. Il est simple. Ce régime date de 88. Avant, lorsqu’il existait des sociétés mères et des filiales, chacune étaient imposée pour leur bien propre. L’idée est venue, s’agissant d’un groupe de consolider les résultats de chacune des sociétés et d’appliquer l’impôt sur les sociétés aux comptes courant. Régime de l’intégration fiscale. Il faut d’abord qu’existe une société mère qui doit nécessairement détenir 95% du capital des filiales. Dans ce cas la société mère est redevable seule de l’impôt sur les sociétés. Pour que ce régime fonctionne, il faut que toutes les sociétés du groupe ouvrent et clôturent leurs exercices aux mêmes dates. Il faut que toutes les sociétés optent pour le régime de l’intégration fiscale. Lorsque cette option est faite, elle est faite pour 5 ans. Comment va-t-on déterminer le bénéfice. C’est la société mère qui va déterminer le résultat d’ensemble du groupe en effectuant la somme algébrique des résultats de chacune des filiales du groupe.

Les sociétés du groupe ne sont pas obligées de se soumettre indéfiniment à l’intégration fiscale. Un régime de sortie du groupe doit être aménagé. On peut imaginer le cas d’une filiale qui cesse d’appartenir au groupe qui est dans le périmètre de l’intégration. Dans ce cas, évidemment, les choses peuvent avoir des effets tout à fait différents selon la participation de la société mère dans le capital de la filiale. Si la sortie de la filiale du groupe a pour effet de faire baisser la proportion de détention directe et indirecte de la société mère dans les sociétés du groupe et les diminuer au dessous de la proportion de 95%. Dans ce cas, le régime de l’intégration fiscale va cesser. La sortie du groupe de la filiale implique que les résultats de la filiale ne sont plus pris en compte dans le résultat d’ensemble et que la filiale ne peut plus reporter sur les résultats du group ses résultats positifs ou négatifs. Evidemment, dans ce cas, si l’intégration cesse, et bien devront être pour l’avenir recalculer les résultats de chacune des sociétés qui feront l’objet d’une imposition distincte. Voilà ce qui concerne le régime de l’intégration fiscale

 

Section 4 la liquidation et le paiement de l’impôt sur les sociétés.

 

Comment se présente le calcul de l’impôt sur les sociétés. Le taux de l’impôt sur les sociétés n’est pas progressif par tranche mais purement proportionnel (33 1/3 %). Ce taux purement proportionnel est applicable aux bénéfices imposables. A cela, une fois que l’on a obtenu le montant de l’impôt dû, peuvent s’imputer en déduction un certain nombre de crédit d’impôt. Il y en a environ une dizaine. Le plus connu est le crédit d’impôt « recherche ». Ce crédit est destiné à favoriser les entreprises qui investissent dans la recherche fondamentale et dans la recherche appliquée. Il s’obtient en ajoutant une somme égale à 5% des dépenses de recherches exposées au cours de l’année et à cela s’ajoute une somme égale à 45% de la différence entre les dépenses de recherches exposées au cours de l’année et les dépenses de recherches engagées au cours de deux années précédentes. Ce crédit d’impôt étant plafonné à un montant de 8’000000 d’impôt. C’est un encouragement à l’augmentation des dépenses de recherches. Il s’agit d’un crédit d’impôt. Cette somme vient se déduire non pas de la base imposable mais du montant de l’impôt dû.

A cela s’ajoute, à l’impôt sur les sociétés, les contributions additionnelles. La première, c’est la contribution additionnelle de 3%. Il s’agit d’une contribution supplémentaire instaurée en 1995. Et cette contribution à un effet économique en ce sens que plus l’entreprise est compétitive, plus la contribution additionnelle diminue. Elle peut donc être ramenée de 3 à 1.5% et elle sera supprimée à la fin de l’année 2006. Cette compétitivité s’apprécie en fonction des bénéfices dégagés et des bénéfices distribués (on ne voit pas le mode de calcul).

A cela s’ajoute la contribution sociale sur les bénéfices. En effet, si comme nous l’avons vu, les ménages paient la CSG, la CSDS, il est normal que les personnes morales contribuent à l’équilibre des régimes sociaux et donc les sociétés sont soumises à une contribution sociale sur les bénéfices dont le taux est fixé en fonction de l’Impôt sur les Sociétés payé (5.5% de l’Impôt sur les Sociétés versé par la société). Il existe un certain nombre d’abattement qui n’ont pas d’importance.

 

Modalités de paiement de l’IS

 

Les choses sont un peu compliquées. Aujourd’hui, la moitié des sociétés soumises à l’impôt sont déficitaire. Il y a d’authentiques déficits. Mais il existe un nombre de déficits assez artificiels considérables. Ce ne sont pas des déficits crées de manière illégale. Ce sont des déficits qui résultent d’une politique consciente de défiscalisation de la société. Par exemple, une société a une activité rentable, bénéficiaire, intègre une autre activité qui est structurellement déficitaire et qui n’a pour seul effet que de diminuer le bénéfice imposable de la société rentable. C’est là l’objet de montages fiscaux. L’Etat a dû réagir devant cette fuite légale. Il a crée l’IFA, l’imposition forfaitaire annuelle. Cela veut dire que toutes les tés, quels que soient leur résultats sont imposables à cette IFA. Si elles sont déficitaires, elles vont payer l’IFA, si elles sont bénéficiaires, l’IFA constitue une avance de l’Impôt sur les Sociétés récupérable sur l’Impôt sur les Sociétés. Comment est calculée cette imposition, qui frappe les sociétés déficitaires. Le  montant de l’IFA n’est donc pas calculé sur le montant des bénéfices, il varie en fonction du chiffre d’affaire des entreprises. Le montant de l’IFA varie ente 750 et 30000€ cela en fonction encore une fois du chiffre d’affaire des entreprises.

Ø  IFA de 750 € = un CA entre 76000 et 150000

Ø  IFA 30000€ = un CA supérieur à 75000000 €

Maintenant comment l’Impôt sur les Sociétés va-t-il être liquidé. Si la société est bénéficiaire, dans ce cas, la société va payer son impôt sur les sociétés en versant 3 acomptes. Ces acomptes sont calculés par rapport au bénéfice du dernier exercice clos à la date de l’échéance du paiement de l’IS. Si le premier acompte dû est supérieur à l’IFA dans ce cas, l’IFA ne sera pas recouvré et donc la société paiera uniquement l’Impôt sur les Sociétés calculé sur l’exercice antérieur. Le 15 juin la société verse un 2ème acompte, un 3ème acompte au 15 septembre. Le 15 décembre, elle verse un 4ème acompte. Ce dernier acompte correspond au solde qui va être dégagé en fonction du euh résultat dégagé au 31 décembre par la société. Le 4ème acompte est l’ajustement. Le seul problème.

 

Chapitre 3

Approfondissement relatifs au régime de l’impôt sur le revenu et IS.

 

Section 1ère. La définition et le régime général du revenu imposable. Bien.

 

§1er Existe-t-il une définition générale du revenu.

Pourquoi la question se pose-t-elle. Le revenu imposable est calculé en fonction de la définition de certaines catégories. Jamais le CGI ne donne de définition générale du revenu imposable. Le problème qui se pose est l’intérêt d’une telle définition. Il y a un intérêt théorique certain ainsi qu’un intérêt technique marginal. En effet, un contribuable peut percevoir certaines sommes qui n’entrent pas dans l’une des catégories prédéfini par le CGI et qui pourraient être imposable. Lorsqu’une somme constitue un revenu imposable qui n’entre pas dans une des catégories, elle ne va pas pour autant échapper à l’impôt, elle va être classée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Comment va-t-on qualifier cette somme de revenus et de revenus imposable. La conception du revenu imposable a évolué depuis la création de l’impôt sur le revenu. Les lois de 14/17 n’avaient pas donné de définition du revenu imposable. On s’est inspiré du code civil et de la notion de « frouit »[1] : le produit périodique d’une source permanente. 547 et 582 et suviants qui assimilent les revenus au « frouits ». Encore actuellement la loi fiscale ne donne aucune définition générale. Mais elle définit des catégories de revenus. C’est la jurisprudence et la législation portant sur certaines catégories de revenus qui va avoir une importance sur la définition générale du revenu :

Pédagogie par l’exemple : Prenons le cas de M Bichon, boulanger. Si nous utilisons la définition initiale, il existe évidemment une source permanente. C’est l’entreprise, le fonds de commerce. Les produits réguliers provenant de cette source, c’est la vente du pain au jour le jour. Il n’y a rien à dire, sinon que le droit fiscal a fonctionné comme ça entre 1917 et 1920 et puis, l’on s’est aperçu que dans ces hypothèses, le boulanger pouvait faire des profits qui n’étaient pas imposables, essentiellement les plus values faites sur les actifs  de l’entreprise. En effet, M Bichon a acquis l’immeuble dans lequel il exerce son activité. Il décide de changer le lieu d’implantation de son entreprise. Il vend l’immeuble. La valeur de l’immeuble a doublé. Il empoche une forte plus-value. Or, si l’on utilise la théorie civiliste, il est évident que cette plus-value n’est pas imposable. Car la vente de l’immeuble n’est pas le résultat de l’exploitation de l’entreprise.

Certes l’immeuble était inscrit au bilan mais ce profit n’est pas imposable car il n’est pas le résultat de l’activité permanente du boulanger. L’administration fiscale voyant ces profits lui échapper, elle commence à partir de 1920 à imposer par voie du redressement ces profits. Le contentieux vient devant le Conseil d'Etat qui, fidèle à la théorie de la source, conclut que ces plus-values ne sont pas imposables.

En 1941, on vote une loi dont les dispositions existent toujours : article 38-2 qui dispose que « le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt ». C’est l’introduction de la théorie dite du bilan. On change totalement, pour les BIC, de conception du revenu. Car la différence entre les actifs, cela signifie qu’est réputé revenu l’enrichissement de l’entreprise pendant l’exercice quelle que soit son origine. M. Bichon est taxé sur sa plus-value. Pour les BIC on tient compte de tous les enrichissements.

Ce qu’il faut bien comprendre, c’est que cette conception nouvelle du revenu va avoir des répercussions pour l’analyse des autres catégories de revenus. Prenons le cas des BNC : un avocat, imposable aux BNC professionnels, il tient un bilan, s’il vend un immeuble, il est imposable au titre des BNC, même chose aux titres des bénéfices agricoles. Ces plus-values vont être imposables sans même que la loi change. Dès lors que le législateur a consacré la théorie de l’enrichissement, l’administration l’a étendue à toutes les catégories de bénéfices professionnels et agricoles.

Cette théorie du bilan a des répercussions sur l’imposition des profits occasionnels des particuliers :

1er cas : prenant les conséquences de cette théorie, le Conseil d'Etat va considérer que les profits occasionnels des contribuables seront des revenus imposables alors même qu’ils ne se rattachent pas à l’activité professionnelle du contribuable. Cette jurisprudence, le Conseil d'Etat l’amorce en 1941, arrêt bien connu du 20 octobre 41 « Arrêt dit du pisciculteur » :

Ø  Voilà un pisciculteur qui exerce une activité qui est évidemment une activité industrielle et commerciale. Il se trouve que ce pisciculteur se livre à un acte d’entremise pour un immeuble qui n’a rien à voir avec l’activité de pisciculteur. Il perçoit un profit exceptionnel qui n’est pas rattachable à son activité de pisciculture. Ce profit n’est pas déclaré. Il s’agit là d’un enrichissement du contribuable. En conséquence, le Conseil d'Etat considère que tous les gains d’un contribuable liés à n’importe quelles activités sont imposables dans la catégorie résiduelle des bénéfices non commerciaux occasionnels, professionnels. Le Conseil d'Etat considère qu’il faut au minimum que l’enrichissement ait un lien avec une activité quelconque du contribuable.

On a donc seulement une définition législative partielle et jurisprudence

 

§2 Le caractère net du revenu imposable

Dans chaque catégorie il y  a des charges déductibles précisées par la loi. Il reste qu’il existe le principe de l’imposition du revenu net que l’on tire d’une dispo générale du CGI : article 13-1 qui dispose que « le bénéfice ou le revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut y compris la valeur des profits et avantages dont le contribuable a joui en nature sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. » C’est le principe général de déduction des charges engagées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu.

En droit fiscal, pour chaque catégorie de revenus, il existe une définition légale de certaines charges. Mais cette définition n’a pas une portée limitée, c’est à dire que le contribuable a toujours la possibilité de démontrer qu’il a engagé d’autres charges et qui vont être déductibles s’il démontre qu’elles ont été engagée pour l’acquisition ou la conservation du revenu. Le problème conserve l’interprétation de la notion de charge engagée pour l’acquisition du revenu :

Exemple : l’on décide de faire fortune dans les revenus fonciers. On achète un immeuble : est-ce que le prix d’acquisition va être considéré comme une charge engagée pour l’acquisition des revenus fonciers. La jurisprudence le refuse pour de mauvaises raisons.

Pour la conservation, on comprend bien : les charges d’entretien de l’immeuble sont faits pour conserver les revenus.

Il faut toujours partir des BIC. Les choses sont simples : les charges déductibles, ce sont en principe les frais généraux mais la jurisprudence considère que toutes les dépenses correspondant à l’acquisition d’une immobilisation (élément de l’appareil de production de l’entreprise) ne constitue pas une charge. En revanche, l’entretien de l’immobilisation est bien une charge pour conservation du revenu.

Ça ne veut pas dire que l’achat ne donnera pas lieu à des déductions : l’amortissement sera déductible. Les dépenses qui prolongent la vie d’un élément d’actif sont amortissables.

Le prix d’acquisition n’est pas une charge déductible mais il peut faire l’objet d’amortissement. Idem pour les travaux qui ne sont pas des travaux d’entretien mais qui prolonge la vie de l’actif.

En revanche, constituent des frais généraux au titre de BIC, tous les frais qui se rapportent à l’achat (frais d’acte…). Voilà pour ce qui concerne les charges et déductions se rapportant au BIC.

Ce modèle de base qui est fixé est extensible aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles.

Prenons le cas des charges se rapportant à un revenu patrimonial. On loue un immeuble, on touche des dividendes, que ce passe-t-il ?

Le principe, c’est que le prix d’acquisition du capital qui produit le revenu patrimonial ne constitue pas une charge déductible. En revanche, les frais liés à la perception constituent des charges.

Le premier problème concerne les intérêts d’un emprunt. Les intérêts sont-ils déductibles ? En ce qui concerne les immeubles de rapport : déduction des intérêts des dettes contractées pour conservation, acquisition, réparation, amélioration des propriétés. Pour les immeubles qui produisent des revenus, le prix d’acquisition n’est pas une charge, mais l’intérêt de l’emprunt oui. Partant de là, on imagine que l’on raisonne de la même manière pour les revenus mobiliers. Non, les intérêts ne sont pas déductibles : arrêt du 20 juillet 1971 : le Conseil d'Etat estime que la déduction des intérêts des emprunts contractés pour acquérir ou conserver les éléments d’un actif professionnel sont de plein droit déductibles, qu’en revanche, sauf disposition  législative particulière, les frais engagés pour maintenir ou accroître le patrimoine privé du contribuable ne peuvent être déduit des revenus retirés de ces éléments du patrimoine.

Autres précisions, qui concernent la déductibilité des privations de revenu. Le problème est le suivant. On est propriétaire d’un appartement et l’on ne trouve pas de locataire. Ce manque à gagner constitue-t-il une charge déductible ? Le Conseil d'Etat estime que d’une manière générale tous les manques à gagner, quelle que soit leurs origines ne peuvent pas être assimilées à des charges déductibles. Donc le problème se trouve réglé.

Dernière précision concernant le revenu net. La règle c’est qu’il n’y a aucune concomitance entre la charge déductible et le revenu. La conséquence c’est qu’on peut déduire des charges par anticipation. Exemple : un immeuble ne trouve pas de locataire. Le manque à gagner n’est pas déductible. Cette même année, on fait repeindre l’immeuble : on peut tout de même déduire les charges. On enregistre un déficit qui va être ou bien reportable sur l’année suivante, ou bien reportable sur le revenu global.

Il y a aussi des déductions a posteriori : à la suite d’un procès, on est condamné à verser des DI qui constituent des charges déductibles : ces charges sont imputables au titre des années auxquelles elles ont été versées

 

Section 2 les conséquences de l’application de la théorie du bilan sur l’imposition des bénéfices des entreprises.

La théorie du bilan a des conséquences sur la détermination du bénéfice net. Qui dit bilan dit comptabilité. Pour les entreprises qui tiennent une comptabilité, la théorie du bilan a une conséquence importante : le bénéfice sort de l’analyse de la comptabilité.

Est-ce que le droit fiscal doit tenir compte de l’activité de l’entreprise telle qu’elle ressort de la comptabilité tenue. Le principe est simple : dans le silence de la loi fiscale, les catégories comptables et les écritures comptables doivent être prises en compte tel quel par l’administration. Les amortissements doivent être sauf dérogation pris en compte en tant qu’amortissement au sens de la loi fiscale. Cela ne veut pas dire qu’il y a une coïncidence totale entre les écritures et le mode de détermination du bénéfice fiscal. Il existe nécessairement un retraitement limité des écritures du bénéfice comptable pour déterminer. L’entreprise doit procéder à des réajustements. Il y a toutefois une large coïncidence.

L’autre problème est l’opposabilité des écritures comptables à l’administration. Est-ce que des écritures comptables erronées s’imposent.

 

§1 L’entrepreneur individuel et la liberté de composition du bilan

 

L’entrepreneur individuel, pas les sociétés. En droit fiscal, les sociétés n’ont pas de liberté de composition de leur bilan. Tous les éléments d’actif doivent figurer à leur bilan alors même que ces éléments ne sont pas rattachable à l’activité de ces sociétés.

Passons à l’entrepreneur individuel. En droit civil il y a une règle de l’unité du patrimoine. Il est impossible pour un contribuable d’avoir 2/3 patrimoines.  Le boulanger est propriétaire de son fonds de boulangerie. Il est propriétaire de l’immeuble dans lequel il exerce son activité et il est propriétaire d’un immeuble aux Champs-Elysées. Le problème est de savoir si le boulanger va pouvoir inscrire à l’actif de son bilan l’immeuble des C-E ou non ? Aura-t-il la liberté d’inscrire l’immeuble ou il tient sa boulangerie ?

Avant 55, régnait la théorie de l’affectation par nature. Tous les immeubles qui étaient par nature affectés à l’exploitation de l’entreprise devaient figurer au bilan de l’entreprise et rien d’autre. Dans notre exemple, l’immeuble des C-E ne pourra pas être inscrit au bilan de l’entreprise.

En 67, le Conseil d'Etat estime que la position antérieure était trop rigoureuse et qu’il pouvait être inscrit au bilan de l’entreprise tous les actifs qui pouvaient avoir un lien avec l’activité de l’entreprise. « Considérant que l’article 38 du CGI est applicable notamment au cas où l’exploitant d’une entreprise prélève en nature en vue de l’incorporer dans son patrimoine personnel et de le gérer dans les conditions du droit civil, un bien jusqu’alors compris dans les éléments composant l’actif de l’entreprise et dont la valeur figurait dans sa comptabilité commerciale. » L’entrepreneur peut retirer n’importe quel bien de son entreprise. C’est la consécration de la dualité du patrimoine de l’entrepreneur : patrimoine professionnel et patrimoine civil. L’arrêt nous dit aussi qu’il y a une liberté de passage des biens de l’un à l’autre sans que l’on prenne en considération la nature du bien. On va voir les conséquences.

Pédagogie par l’exemple : M. Bichon, boulanger, est propriétaire d’un immeuble de rapport. Application de la liberté d’inscription. Premier cas : le boulanger inscrit l’immeuble à l’actif de son entreprise de boulanger. Absurde ? Que nenni. La conséquence, c’est que le régime fiscal de l’immeuble va être soumis au régime fiscal de l’entreprise, donc des BIC. Les charges d’entretien de l’immeuble seront donc déductibles au titre des BIC, les loyers perçus seront considérés comme des bénéfices de l’activité de boulangerie. L’immeuble pourra être amorti selon le régime applicable en matière de BIC.

Second cas : l’immeuble n’est pas inscrit à l’actif de la boulangerie. Les loyers seront des revenus fonciers. Les charges de l’immeuble seront déductibles au titre des revenus fonciers. La déduction de l’amortissement ne sera pas déductible.

Pourquoi M. Bichon inscrirait-il l’immeuble ? Pour la déduction des charges. En effet, en matière de BIC les déductions sont plus avantageuses qu’au titre des revenus fonciers. Pas de limitation + possibilité d’amortir.

Il y a un danger : L’inscription au bilan n’est pas neutre, si l’on passe du patrimoine privé au patrimoine de l’entreprise, ou si inversement on passe du patrimoine de l’entreprise au patrimoine privé, c’est considéré comme une vente. Si M Bichon prend sa retraite, il ne va pas forcément vendre l’immeuble de rapport. A la cessation, l’immeuble ne figurera plus au bilan, il sera réintégré dans le patrimoine privé, ce qui va être considéré comme une vente. Si en 1970, l’immeuble valait 100. En 2006, le boulanger retire l’immeuble de la compta de sa boulangerie, mais l’immeuble, en 2006, vaut 500. Le boulanger empoche donc une plus-value professionnelle de 400, même s’il ne touche pas 1 centime.

Mais que se passe-t-il lorsque l’immeuble passe du patrimoine privé au patrimoine professionnel en 2006 ? Il inscrit pour 500, il touche une plus-value privée de 400. Mais les plus-values privées sur immeubles ne sont imposables qu’en cas d’opération juridique effective.

Mais, le revirement de 1967 portait en principe sur tous les éléments constitutifs du bilan. On peut se demander si l’entrepreneur individuel pourra tout sortir de son bilan.

Ø  Aucun doute pour les créances professionnelles, qui peuvent être considérées comme des créances non professionnelles de l’entrepreneur.

Ø  Il semble que les stocks doivent toujours être au bilan.

Ø  Le grand problème, c’est le fonds de commerce. Le Conseil d'Etat a limité cette liberté d’inscription dans un arrêt de 1990, arrêt Ahner : le Conseil d'Etat affirme que le droit au bail, élément constitutif du fonds, doit être regardé même s’il ne figure pas au bilan comme un des éléments de l’actif immobilisé dès lors qu’il ne peut être utilisé qu’en vue de l’exercice d’une profession. Ce qui veut dire que l’entrepreneur a l’obligation d’inscrire son fonds de commerce et que l’administration est fondée à procéder à des redressements comme s’il était inscrit au bilan.

Cette jurisprudence est critiquable. La définition des BIC se fonde sur la théorie du bilan. Logiquement devrait donc figurer au bilan de l’entreprise tous les éléments d’actifs affectés à l’entreprise. Mais le droit fiscal est écartelé entre la théorie fiscale et la théorie civile du patrimoine. En conséquence, le Conseil d'Etat a fait prévaloir une idée plutôt civiliste. Ce choix est regrettable,  nous verrons que cela peut perturber l’application d’autres régimes.

 

§2 La valeur des écritures comptables.

Le problème est le suivant. Est-ce que, lorsqu’une écriture comptable est opérée, elle s’impose à l’administration fiscale, ou est-ce que l’administration fiscale peut la rectifier. De même est-ce que cette écriture s’impose au contribuable.

Existence de deux grandes catégories d’écriture comptable : celles qui impliquent un choix fiscal du contribuable (décision de gestion), et celles qui sont obligatoires fiscalement (application de la théorie des erreurs comptables, voire des erreurs comptables délibérées)

 

A) Les décisions de gestion.

 

Ce sont des écritures comptables qui sont le résultat d’un choix fiscal du contribuable. Ce qui veut dire que la loi fiscale autorise le contribuable à passer ou à ne pas passer cette écriture (par exemple, inscription de l’immeuble au bilan, ou encore le choix d’amortissement). Le régime est simple : la décision de gestion est opposable au contribuable et opposable à l’administration. Une fois faite, l’administration doit en tirer toutes les conséquences pour asseoir l’impôt et le contribuable ne peut plus modifier son écriture

Le problème qui se pose, c’est de savoir quel est la norme fiscale qui autorise le choix du contribuable, qui fonde la décision de gestion. Les choses sont simples : seule une disposition législative ou réglementaire peut fonder une décision de gestion. Si c’est un élément de la doctrine administrative, le juge estimera que la décision de gestion n’est pas fondée.

 

B) Les écritures obligatoires et la théorie des erreurs comptable.

 

On reconnaît au contribuable un certain droit à l’erreur et le droit de réclamer la correction de ces erreurs. Ce droit à l’erreur ne joue que pour une catégorie d’écriture, les écritures imposées par le droit fiscal. Si le contribuable a omis de passer telle ou telle écriture, il pourra en demander la rectification. Les choses se passent de la manière suivante : ou bien le contribuable s’aperçoit de son erreur. Evidemment cette erreur a été prise en compte pour la détermination du revenu imposable. La déclaration des BIC doit être redressée. Le contribuable demande la rectification de l’erreur dans le délai normal de réclamation contre son imposition. Le contribuable va introduire une réclamation contre l’imposition établie sur la base de la déclaration en demandant que soit rectifier l’erreur et le bénéfice imposable. L’administration a l’obligation d’opérer la rectification et d’en tirer les conséquences.

Si c’est l’administration qui s’aperçoit d’une erreur. Le contribuable pourra demander que l’administration tienne compte de l’erreur et en tire les conséquences. Mais il faut que l’écriture comptable soit obligatoire. On peut avoir un doute sur l’origine de l’erreur. N’est-elle pas voulue pour diminuer le bénéfice. Ne cache-t-elle pas une fraude ? Le contribuable doit en même temps prouver sa bonne foi.

 

C) L’erreur comptable délibérée.

 

Intention de frauder le fisc. Quel est le régime. C’est un régime dissymétrique. L’écriture s’impose au contribuable alors que l’administration a l’obligation de la rectifier. Il en sortira nécessairement un redressement et peut être même des sanctions fiscales pour mauvaise foi. Mais c’est à l’administration de démontrer l’intention frauduleuse. L’erreur comptable délibérée, on l’a appelé naguère la décision de gestion irrégulière. Ce terme était inadéquat. Le Conseil d'Etat a abandonné cette distinction.

CE du 12 mai 1997 SARL Intraco : CE ne prend pas en compte les motifs fiscaux ou non qui ont motivé l'erreur comptable délibérée. De plus rappel, que rectification est impossible.

 

§3 La correction symétrique des bilans.

 

Concerne le champ temporel de correction des erreurs comptables. Ne concerne que les erreurs qui ont été portées sur des bilans successifs. Comment doit-on les traiter ?

 

 

L’administration, lorsqu’elle fait un contrôle à l’obligation de corriger l’erreur sur tous les bilans sur lesquels portent son contrôle, c’est à dire sur les 3 exercices. Avant 73, le Conseil d'Etat disait qu’il ne fallait pas tenir compte de la prescription du droit de reprises. L’administration devait rectifier les écritures de tous les exercices entachés de l’erreur. (Si l’erreur a été commise dans une période prescrite, l’administration devait quand même corriger, sans se préoccuper du fait qu’elle ne pouvait pas redresser. Le résultat est favorable au contribuable, on agit comme si l’entreprise ne s’était pas trompée

En 73, revirement de jurisprudence : l’analyse est juridiquement erronée. Il dit qu’il est impossible de ne pas tenir compte de l’étendue du droit de contrôle de l’administration. L’administration ne peut rectifier que pour les exercices pour lesquels elle peut exercer son pouvoir de contrôle et de redressement. Problème pour la première année soumise au contrôle (2002). Le bilan d’ouverture de 2002 doit être identique au bilan de clôture de 2001. Mais attention, si le Conseil d'Etat dit que la correction ne peut plus s’effectuer lors des exercices prescrits, cela signifie qu’il est impossible de contrôler 2001. Ce qui crée une plus-value fictive qui donne lieu a un redressement. Si l’entreprise a par malheur commis une erreur comptable dans les écritures d’un exercice prescrit, l’administration fiscale peut redresser à compter de l’exercice non prescrit. Pour l’exercice 2002, l’administration va redresser. C’est un raisonnement juridique imparable, mais un raisonnement fiscal inique.

Le Conseil d'Etat applique cette jurisprudence avec constance, mais des commissaires au gouvernement s’offusquent.

Mais en 2004, le Conseil d'Etat revient  à sa jurisprudence de 73. Mais l’administration, ne pouvant plus faire ces redressements, perdait 2'000'000'000 € par an. Il y a donc eu une loi qui a repris la solution de la jurisprudence de 73 avec cette limitation que lorsque l’erreur a été commise 5 ans avant les exercices contrôlés, elle peut être rectifiée dès l’origine.

 

§4 La théorie de l’acte anormal de gestion

A) définition

L'acte anormal de gestion est une notion de droit fiscal dégagée par la jurisprudence.

La notion d'acte anormal de gestion découle de deux principes: la liberté de gestion de l'entreprise (l'entreprise n'est pas tenue de faire le maximum de bénéfice qu'elle pourrait normalement faire. Cette liberté est un principe général du droit, Conseil d'État, 7 juillet 1958) et la liberté de commerce et d'industrie (qui a valeur constitutionnelle).

Les entreprises ne peuvent inscrire n'importe quoi dans leurs charges (petites dépenses de l'entreprise qui n'ont pas vocation à rester dans l'entreprise. Exemple: salaires, loyers, intérêts sur emprunt, assurances, billets de train...).

La limite aux deux libertés évoquées ci-dessus est l'acte anormal de gestion. Il y a acte anormal de gestion quand l'entreprise va faire entrer dans ses charges des dépenses qui ne sont pas dans l'intérêt de l'entreprise, l'acte ayant comme unique objectif de faire augmenter les charges pour ainsi réduire le bénéfice imposable réalisé par l'entreprise.

L'acte anormal de gestion peut résulter d'une dépense ou d'une recette qui n'a pas été réalisé alors qu'elle aurait du l'être.

 

Deuxième exemple : cas où la filiale se trouve en difficulté et c'est aussi le cas où la filiale généralement implantée à l'étranger écoule les produits fabriqués par la société mère. La disparition de la filiale entraînerait un préjudice commercial. Dans ce cas abandon de créance ou prêt sans intérêt : acte normal de gestion.

Les avantages commerciaux et financiers consentis à une société indépendante. A priori il s’agirait d'actes anormaux de gestion sauf si la société qui consent ces avantages démontre qu'il était dans son intérêt commercial de soutenir l'autre société, car l'activité de l'autre société est une activité complémentaire de la société.

 

Les avantages en nature, les commissions : la jurisprudence fiscale ne se préoccupe pas de la régularité de ces opérations au regard de la réglementation d'échange. Question de savoir si ces avantages ont été faits dans l'intérêt de l'entreprise? Ex. une société qui exporte des produits.

 

b) Que se passe t-il lorsque la société a consenti telle ou telle libéralité au PDG?

Il faut se placer du côté de l'entreprise et du côté du bénéficiaire de la libéralité. Ex. société propriétaire d'un appartement qu'elle met à disposition de son PDG sans loyer : acte anormal de gestion.

L'administration fiscale va d'abord calculer le loyer normal qui aurait dû être perçu par la société et ce loyer normal va être réintégré dans la base imposable de l'entreprise : rehaussement du bénéfice imposable. Mais cela ne signifie pas pour autant que la société doit réclamer le loyer. L'administration va imposer la société comme si elle avait effectivement perçu le loyer. Imposition-sanction.

Pour le bénéficiaire (le PDG), l'avantage en nature pas payé va être imposé comme une distribution consenti au PDG (rehaussement des revenus du PDG). Sanction très rigoureuse.

Les sanctions :

Les avances des sociétés consenties par une société mère à sa filiale

Cas d'une avance sans intérêt : si l'administration fiscale estime que cette avance est un acte anormal de gestion, elle va calculer les intérêts qui auraient dû être perçus par la société mère. Après elle va réintégrer ces intérêts dans les résultats de la société mère : rehaussement du bénéfice de la société mère. Ensuite elle va redresser la filiale, car s'apparente à une distribution qui rentre immédiatement dans le bénéfice imposable de la filiale. Double sanction fiscale pour cet abandon d'avantage.

 

c) Rapports entre acte anormal de gestion et illégalité

Exemple caractéristique de l'autonomie du droit fiscal. Est ce que l'AF peut considérer comme acte anormal de gestion des frais engagés par l'entreprise à l'occasion d'opérations illicites de l'entreprise.

Réponse positive avec des limites. Exemple récent arrêt du C.E 7/01/00 arrêt Philippe. M. Philippe intermédiaire au Hall et s'était livrer pour maximiser ses profits à des escroqueries à l'égard de ces clients. Il a été condamné pénalement et civilement. M. Philippe a porté toutes les condamnations civiles en charge en estimant que c'était dans l'intérêt de l'entreprise. Le Conseil d’Etat a estimé que les sommes correspondantes à ces réparations civiles étaient des actes normaux de gestion. C'était peut être une activité illicite mais escroqueries étaient dans un but de développement de l'entreprise. Tous les dommages-intérêts ont été considérées comme des charges déductibles dans la mesure où les escroqueries avaient pour but d'améliorer le résultat de l'entreprise.

En est-il de même pour les condamnations pénales? Non, car il existe des dispositions législatives qui interdisent que l'on déduise des résultats imposables de l'entreprise les condamnations pénales et un certain nombre de sanctions économiques (notamment celles pour violation des règles de concurrence).

 

B. La théorie du risque excessif

Le Conseil d'Etat a considéré qu’en dehors des actes anormaux de gestion constitués par des libéralités, il pouvait y avoir des actes anormaux de gestion dus à l'imprudence du contribuable.

Arrêt Loiseau de 1978, le Conseil d’Etat a estimé que lorsqu’un chef d'entreprise prenait des risques inconsidérés que ces risques conduisaient soit à des charges, soit à des pertes, ils devaient être rattachés à la catégorie des actes anormaux de gestion et donc non déductible. Le problème s'est reposé avec l'arrêt Philippe. Le Conseil d’Etat s'est posé la question si commettre le risque de faire des escroqueries à l'égard de ses clients n'était pas excessif. Le Conseil d’Etat a répondu que le seul fait que Philippe ait commis des escroqueries dans l'intérêt de la gestion de son entreprise ne peut constituer des risques excédants manifestement ceux qu'un chef d'entreprise peut être conduit à prendre pour améliorer les résultats de son exploitation. Problème pour interpréter cet arrêt :

·         1ère interprétation : quand on lit conclusions du commissaire du gouvernement : Conseil d'Etat a abandonné la théorie des risques d'exploitation.

·         2ème interprétation : il faut considérer que le Conseil d’Etat a admis que prendre le risque de commettre une escroquerie n'est pas un risque excessif d'exploitation.

Actuellement la théorie du risque excessif d'exploitation est une théorie marginale pour ce qui concerne l'acte anormal de gestion.

 

§2. La qualification des distributions de bénéfices

Traditionnellement deux catégories de distributions au sens du droit fiscal :

·         Distribution régulière : celle décidé dans les conditions légales posées par le droit des sociétés qui ont été décidée par les organes sociaux compétent. Vont être traitées de deux manières selon nature du destinataire :

·         Si personne physique, la distribution fera partie des revenus de valeur mobilière de la personne physique et imposable à l'IR.

·         Si bénéficiaire est une autre société actionnaire de la société distributrice, la distribution va être traité comme un supplément de bénéfice et imposable à l'IS. Les sociétés peuvent en dehors des distributions régulièrement décidées consentir des avantages plus ou moins occultes à des associés, au personnel ou à des tiers; le plus souvent ce sont des actes anormaux de gestion. Comment vont-ils être traités par le droit fiscal? Ils vont être traités selon le régime des distributions irrégulières.

·         Distributions irrégulières : à partir de 1948 ont été insérées dans le CGI un certain nombre de dispositions qui permettent à l'AF de traquer les distributions irrégulières ; ce sont les présomptions de l'article. 109 du CGI et le régime de délation fiscale de l'article 117.

 

A. Le régime de délation fiscale de l'article 117 du CGI

Quand l'AF, après avoir contrôlé les résultats d'une société estime que certains des redressements notifiés à la société correspondent à des avantages consentis soit à des dirigeants, soit à des associés, soit à des tiers,  elle sera fondé de demander à la société de dénoncer les bénéficiaires de cette opération. A l'occasion du redressement, lettre spécifique au dirigeant en demandant de révéler dans les trois jours le nom des bénéficiaires de ces avantages. Si entreprise ne révèle rien, la société se verra infliger une sanction fiscale égale au montant de la distribution

 

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Mercredi 12 Octobre 2011 à 23h44 dans Cours de Droit FiscalPoster un commentaire
L'abus de droit : ses critères, son régime



Section 1 : Origine de la théorie de l'abus de droit :

l'influence du droit commun


La Combinaison des 2 systèmes de droit


1/ En principe les rapports entre droit fiscal et droit commun sont nuls :

La loi fiscale frappe des faits definis par la loi fiscale et le regime depend du droit fiscal.

Mais pour le droit du patrimoine et le droit fiscal de l'entreprise la question n'est pas aussi simple : la loi fiscale fait dependre le regime de l'existence de telle ou telle situation juridique formée par les parties (le regime d'imposition des societes commerciales est different de celui des societes civiles).


2/ S'il existe 2 regimes d'imposition possibles pour une meme situation : le contribuable peut s'organiser de telle maniere que le regime fiscal soit le moins lourd : il a la liberte du choix de la voix la moins imposante (Ccass du 24 avr 1854 : « Les parties ont le droit de contester le droit applicble lorsque 2 voix s'ouvrent a elles pour atteindre le but qu'elles se proposent de choisir », meme si la voix qui donne ouverture a l'impot le moins fort serait la moins directe).

L'AF ne peut critiquer la forme choisit par les parties mais il faut cependant avant tout que l'acte soit serieux et non entaché de fraude :

- Les parties peuvent juridiquement se placer dans une situation fiscale la plus favorable possible : il est possible de constituer des montages juridiques complexes pour que l'imposition soit la plus faible.

- L'administration n'a pas la possibilite de remettre en cause les actes de droit civil et de droit commercial passés par les parties s'ils sont serieux et non frauduleux. La preoccupation de l'administration fiscale est de suspecter les montages et de montrer qu'ils n'ont que pour but l'evasion ou la fraude fiscale.

La JP est entre ces 2 objectifs : sauvegarde de la liberte des conventions et ne pas priver l'AF de son pouvoir de controle (a l'oppose de l'immunite fiscale).



Le pouvoir de l'AF de rectifier des actes de droit privé


En cas de fraude, selon l'arret de la Ccass, du 20 aout 1867, completant l'arret de 1854, " l'administration fiscale a le droit et le devoir de rechercher et constater le veritable caractere des stipulations contenues dans les contrats pour arriver a assoir d'une maniere uniforme a la loi fiscale les droits definis par les parties contractantes". Donc, reconnaissance pour l'AF d'un pouvoir sui generis : pouvoir de requalification des actes juridiques qui ne correspondent pas exactement a la situation entre les parties.

  • L'AF peut remettre en cause l'organisation interne d'un acte prive alors que cet acte semble regulier : L'AF peut et doit se livrer a une analyse interne des actes juridiques et remettre en cause la qualification d'un acte qui ne correspond pas a la stipulation de l'acte. Mais il y a le probleme dans l'interpretation des parties pour donner une nouvelle qualification de l'acte.

  • L'AF peut considerer qu'un acte regulierement passé est en realite fictif et l'ecarter. La JP n'avait pas donné ce pouvoir a l'AF qui a du se le faire reconnaitre en 1925 par le legislateur : La loi prevoit que l'AF peut ecarter un acte s'il dissimule une situation reelle qui ne correspond pas aux stipulations de l'acte passé. Le legislateur assortit ce pouvoir d'un pouvoir de sanction : l'AF peut infliger le double de l'imposition normalement due sur la situation reelle (La theorie de l'abus de droit est ainsi née).


Section 2 : Developpement et ambiguite de la theorie de

l'abus de droit


I/ La definition legale de l'abus de droit et son extension jurisprudentielle


  1. A/ Le critere legale de la simulation

L'art L64 du LPF (vise la dissimulation) : "ne peuvent etre opposes a l'administration des actes qui dissimulent la portee veritable d'un contrat ou d'une convention a l'aide de clauses :

- qui donnent ouverture a des droits d'enregistrement moins eleves

- qui deguise une realisation ou un transfert de benefices ou de revenus

- qui permettent d'eviter en totalite ou en partie le paiement de taxes sur le chiffre d'affaire.

L'administration est en droit de restituer son veritable caractere a l'operation litigieuse".

Sur le fondement de la loi, l'AF va pouvoir ecarter 2 categories d'actes (l'abus de droit suppose toujours une simulation) :

  • Les actes purement fictifs : acte juridiquement reguliers mais qui ne regissent en aucune facon la situation des partie (ex. la crreation d'une societe fictive : l'administration devra demotrer la fictivite de la societe, elle ne distribut aucun benefice, n'a pas de personnalite morale).

  • Un acte deguise visant a limiter la charge fiscale : acte valable mais ne correspondant pas au veritable acte conclu entre les parties (ex. la donation deguisee sous forme d'une vente : si l'administration arrive a deceler le vice, elle pourra considerr que l'acte de vente est un acte deguise et constitue un abus de droit)

  •  
  • B/ L'extension jurisprudentielle a la fraude a la loi fiscale

L'administration a remarqué que les contribuables avaient d'autres moyens d'eluder l'impot au moyens de montages juridiques : combinaison d'actes parfaitement reguliers. Mais la justification unique est d'eluder totalement ou partiellement l'impot.

Le CE a interprete extensivement l'art 64 du LPF par un arret du 10 juin 81 : « considerant que l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de l'art L64 dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit pour pouvoir ecarter comme ne lui etant pas opposable certains actes passes par le contribuable, etablir que ces actes ont un caractere fictif ou a defaut, qu'ils n'ont pu etre inspires par aucun motif autre que celui d'eluder ou d'attenuer les charges fiscales que l'interesse s'il n'avait pas passe ces actes aurait normalement supportes eu egard a sa situation ou a son activite reelle ».Exemple, CE du 21 fevrier 89, Ste Cine-cistodia.


II/ La procedure de repression des abus de droit


Loi de 41(art R 64 du LPF) qui a definit la procedure de remise en cause des actes dans un formalisme tres lourd (entourée de garanties pour le contribuable) :

  • La mise en oeuvre de la procedure est declanchée avec l'aval d'un inspecteur de rang superieur.

  • Cette procedure est engagée contradictoirement avec le contribuable : il doit etre avertit du redressement et de la mise en oeuvre de la procedure, ce qui lui donne la possibilité de présenter ces observations dans un delai d'un mois. L'AF peut faire une saisine du comite consutatif des abus de droit. Le comite est presidé par un conseiller d'Etat et composé de fonctionnaires.

  • La saisine : Le contribuable est invité a preciser sa position sur la saisine par l'administration du comite. Si acceptation : l'administration doit saisir le comite. Si refus dans les 30 jours : 1/ l'administration peut saisir le comite. La procedure est secrete et non contradictoire. L'administration saisi le comite d'un dossier. Ce comite doit rendre un avis motive sur l'existence ou non d'un abus de droit. En aucun cas l'avis, meme negatif, ne fait obstacle a la poursuite de la procedure. L'avis a simplement un effet sur la charge de la preuve devant le juge de l'impot. 2/ Le defaut de saisine du comite : dans ce cas la charge de la preuve reste a l'administration.

  • 1/ Si l'avis est positif : l'AF est fondé a poursuivre le redressement et infliger une sanction en cas de contentieux. Le contribuable supporte la charge de la preuve contraire, alors que l'on présumera l'existence de l'abus de droit. 2/ Si l'avis est negatif : l'AF peut soit se ranger a l'avis {abondon des sanction pour abus de droit) soit poursuivre le redressement mais s'il y a un contentieux, la charge de la preuve pesera sur l'administration.

  • Cette procedure de represion de l'abus de droit doit etre observée dans toutes les hypotheses où l'AF requalifie l'acte (à défaut de l'ecarter). CE, arret du 5 nov 55 : « Si anterieurement a l'intervention de ce texte l'AF tirait deja des pouvoirs generaux de controle reconnus par les textes en vigueur, le droit de restituer le veriable caractere a certaines operations aboutissant sous le couvert d'actes juridiques a fair echec a la loi fiscale lui est desormais reconnu ».

Cette procedure, en apparence protectrice des droit du contribuable, lui est defavorable :

  • Le comite se range presque toujours aux cotés de l'administration, au point que les contribuables estiment non necessaire la saisine.

  • Le renversement de la charge de la preuve apparait factice car lorsque l'administration inflige des penalites, c'est au contribuable d'apporter la preuve contraire.

  • Cette procedure n'est pas contradictoire en réalité : le contribuable ne peut rien produire devant le comite. Est elle compatible avec l'art 6 de la CEDH ? Il y a des affaires pendantes en la matiere. Par consequent son activite va diminuant alors que les procedures pour abus de droit augmentent.

Les sanctions :

  • actuellement de 80% de l'impot a payer au titre de la penalite.

  • Toutes les parties aux actes constitutifs d'abus de droit sont solidairement responsables du paiement.

Il existe en theorie un moyen d'ecarter la procedure d'abus de droit, le rescrit fiscale : lorsque le contribuable effectue un montage, il a la possibilité de la soumettre pour qu'elle valide le montage pour qu'il ne constitue pas une fraude (procedure peu utilisée car elle est suivi d'un

Vendredi 01 Décembre 2006 à 04h09 dans Cours de Droit FiscalPoster un commentaire
La distinction entre l'actif professionnel et le patrimoine prive de l'entrepreneur prive individuel.






L'identification comptable du patrimoine professionel de l'exploitant individuel

L'entrepreneur individuel : patrimoine partagé entre les biens affectés a l'exploitation et les biens de son patrimoine non-professionnel.

Determination des bénéfices de l'entreprise : bilan d'ouverture par rapport de celui de la fermeture.

Problème : savoir si l'exploitant individuelle a une liberte d'inscription des biens d'affectation professionnelle.

Solution (revirrement : arret CE 24 mai 1967) : l'exploitant a la liberte d'integrer ou non dans l'actif professionel un immeuble independement des liens pouvant exister entre l'immeuble et le fonctionnement de l'entreprise. Raison : le silence de la loi fiscale sur la nature des biens pouvant être inscrit a l'actif de l'entreprise et la liberte de gestion de l'exploitant de son patrimoine.

Le passage de l'un a l'autre des patrimoine de l'immeuble : vente au regard de l'impôt. L'individualisation va conduire a des impositions qui ne correspondent a aucun profit pour le contribuable.

Liberte d'inscription au bilan valable pour les immeubles, etendue par la JP du CE a d'autres éléments a l'exception du fonds de commerce et des stocks qui doivent toujours être inscrit au bilan de l'entreprise individuelle.



L'imposition des entreprises individuelles : application de l'impôt sur le revenu

Pour ce qui concerne les entreprises, il faut entamer des distinction en fonction des personnes imposables et en fonction des activités.

Parmi les personnes imposables, on trouve

  • La categorie des associes de sociétés de personnes

  • Les exploitants individuels d'entreprise se livrant a des activités industrielles et commerciales.

Ces personnes sont soumises a l'impôt sur le revenu : les bénéfices de l'entreprise indivudelle relèvent de la categorie des bénéfices industriels et commerciaux .

Le systeme cédulaire (par catégories de revenus) ayant disparue en 48, le nouveau calcul : les bénéfices industriels et commerciaux sont ajoutés aux autres revenus percus par la personne physique et imposés sur le revenu (imposition par foyer fiscal). Si plusieurs membres du foyer fiscal exploitent chacun une entreprise individuelle, on fera masse de l'ensemble.

Particularités : Si l'exploitation est soumise au systeme de l'indivision : les coindivisaires sont considérés comme coexploitants, ils sont imposes sur le revenu sur la part sur le bénéfice correspondant a leurs droits dans l'indivision. Pour eviter que l'administration fiscale ait a faire des calculs sur la part effective du chaque coindivisaire, chaque coindivisaire est imposable sur la part sur les bénéfices, même si le coindivisaire n'a pas recu sa part (règle du CE).

Vendredi 03 Novembre 2006 à 04h16 dans Cours de Droit FiscalPoster un commentaire
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