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DROIT FISCAL

Le droit fiscal est l'ensemble des règles de droit destinées à permettre à l'État de percevoir, auprès des citoyens, leur contribution aux charges financières exigées par l'intérêt public, ce qui implique une certaine spécificité.

Le droit fiscal est la branche du droit public qui traite des autorisations légales accordées aux administrations publiques françaises, dont l'Etat, pour prélever des impôts, taxes, contributions et cotisations sociales sur les agents économiques français.

Le cours de droit fiscal vise à étudier les bases du droit fiscal. L’introduction permet de poser la définition du droit fiscal puis de mettre en lumière ses caractères avant de souligner l’intérêt que suscite son étude.
La première partie du cours est consacrée à l’impôt, envisagé de manière générale. Les développements les plus importants de cette première partie concernent la définition de l’impôt.
La deuxième partie du cours est consacrée à la présentation générale du système fiscal français :
- imposition des revenus (en particulier l’impôt sur le revenu dont les principales règles sont détaillées) ;
- imposition du capital (à travers l’exemple de l’impôt de solidarité sur la fortune) ;
- imposition de la consommation (à travers l’exemple de la taxe sur la valeur ajoutée).

 

On peut considérer qu'il existe dans nos société 3 formes de richesses : capital, revenu, dépense. Toutes sont soumises à l’impôt.

La dépense est frappée par la TVA. Ce sont les entreprises qui la collectent pour la reverser au trésor.

Le revenu est constitué par les bénéfices dégagés par l’entreprise. Il en existe de 2 sortes : IR et IS.

Le capital est taxé au niveau des droits d’enregistrement qui comprennent notamment l’ISF, les droits de succession, les impôts locaux.


Partie 1 : l’imposition de la valeur ajoutée par l’entreprise, la TVA

Introduction : les origines de la TVA et son destin européen

La TVA, invention française, présente tellement d’avantages qu’elle a été adoptée par l’ensemble des Etats membres de la communauté européenne.

-          Les origines de la TVA

Ce sont les ancêtres de la TVA, et particulièrement les défauts qui les affectaient, qui sont à l’origine de sa création. Elle est donc née de leur correction.

-           Les ancêtres de la TVA

Le 1er est apparu en 1917. C’est un impôt sur la consommation qui va porter sur l’ensemble des biens et des services qui sont achetés. Il est appelé « taxe sur les paiements ». Cette taxe venait s’ajouter au prix de vente payé par le consommateur. Elle avait l’avantage d’être simple mais présentait un très gros défaut : si la vente n’était pas déclarée, l’Etat ne percevait rien et de ce fait la fraude était importante.

 

En 1920, on a eu l’idée de créer une taxe cumulative appelée « taxe sur le CA » : elle n’est donc plus acquittée seulement par le consommateur en fin de circuit économique, mais par tous les acteurs.

Ex : pour la vente d’un pain, 4 agents. L’agriculteur cultive le blé, le meunier transforme le blé en farine, le boulanger transforme la farine en pain et le consommateur qui achète le pain. Chacun de ces acteurs doit payer l’impôt pour diluer le risque de fraude.

La TVA fait encore partie de cette famille d’imposition sur le CA.

La taxe cumulative présentait un gros défaut car elle induisait une hausse des prix. En effet, tous les professionnels répercutaient la taxe sur le prix de vente des marchandises qu’ils vendaient. Pour chaque vente, le prix était augmenté de la taxe due par chacun.

Ex :

§  A vend à B pour un prix de 100. Imaginons que la taxe est de 10 %. B va donc verser à A 110 et A versera 10 au fisc.

§  B va revendre à C, le détaillant. Il va partir des 110 qu’il a payés à A et va rajouter sa marge qui est de 100, soit 210 au total. Avec la taxe sur le nouveau montant, cela fera 231. B va donc verser 21 au fisc.

§  C va revendre à D, le consommateur. Il va partir des 231 qu’il a payés à B et va rajouter sa marge qui est de 100, soit 331 au total. Avec la taxe sur le nouveau montant, cela fera 364,10. C va donc verser au fisc 33,10.

§  Au total, le fisc obtiendra 64,10.

Il s’agissait d’un phénomène de taxe en cascade ou effet boule de neige et cela provoquait de l’inflation. Cette taxe faussait le libre jeu de la concurrence : plus le circuit économique était long et plus le prix final du produit était majoré par l’accumulation de taxes.

 

On a fait disparaître ces défauts avec la TVA sous sa nouvelle forme.

-           La naissance de la TVA

Ex :

§  A vend à B pour un prix de 100. Imaginons que la taxe est de 10 %. B va donc verser à A 110. A collecte 10 de taxe pour le fisc.

§  B va revendre à C, le détaillant. Il va pouvoir déduire les 10 collectés par A et versés au fisc. Il va facturer HT C (100 + 100) et rajoutera la taxe. Avec la taxe sur le nouveau montant, cela fera 220. B collecte 20 de taxe pour le fisc mais déduit les 10 collectés par A.

§  C va revendre à D, le consommateur. Il va pouvoir déduire les 20 collectés par A et versés au fisc. Il va facturer HT D (200 + 100) et rajoutera la taxe. Avec la taxe sur le nouveau montant, cela fera 330. C collecte 30 de taxe pour le fisc mais déduit les 20 collectés par B.

§  Au total, le fisc obtiendra 30 car chaque opérateur aura pu déduire la taxe versée au maillon précédent.

Le montant reversé correspond à la TVA nette : il s’agit de la différence entre la TVA collectée (ou TVA brute) et la TVA déductible.

 

Agent éco

HT

TVA (10 %)

TTC

TVA brute

TVA déductible

TVA nette

 

 

 

 

 

 

 

Achète

600

60

660

/

60

 

Vend

1000

100

1100

100

/

 

 

 

 

 

 

 

100 – 60 = 40

 

C’est ce système de la déduction qui a fait naître en 1954 la TVA. La TVA est fondée sur la base de la valeur ajoutée et non pas sur le prix de vente total du produit. En conséquence, la TVA n’est pas inflationniste. Elle est économiquement neutre et est extrêmement rentable car elle porte sur l’ensemble des paiements. En France, elle représente la moitié des recettes fiscales de l’Etat.

Les seuls Etats qui se démarquent sont les Etats-Unis et l’Australie dont le système diffère de celui de la TVA.

-           Le destin européen de la TVA

En 1967, tous les Etats membres de l’Union Européenne doivent adopter le système de la TVA. Pour ce faire, les personnes et les biens doivent pouvoir librement circuler. L’impôt ne doit pas être un obstacle à cette liberté. Le texte fondateur est constitué par la 6ème directive de 1977 appelée par Cozian le Code européen de la TVA. Tous les Etats membres l’ont transposée. Pour modifier une règle de la TVA, il faut obtenir l’accord de tous les Etats membres. La Communauté fixe un plafond et un plancher : les Etats doivent se situer dans la fourchette. En Suède, le taux principal est de 25 % quand en France il est de 19,6 % et de 15 % au Luxembourg. Ces disparités de taux faussent la concurrence. A terme, tous les Etats devraient pratiquer un taux principal de 15 %...

Enfin, une étape importante a été franchie le 01/01/1993 : les frontières entre les Etats membres, au regard de la TVA, ont été abolies. Désormais, l’ensemble des territoires des Etats forment un seul espace fiscal pour la TVA. Auparavant, chaque territoire était fiscalement étranger vis-à-vis d’un autre et les échanges commerciaux se faisaient comme avec les Etats tiers à la communauté. Dans la logique de la TVA, impôt sur la consommation, les importations sont imposables puisque ces produits sont appelés à être consommés dans le pays importateur. A l’inverse, les exportations en sont exonérées. Ce système a pris fin en 1993 pour les échanges entre Etats membres de la communauté. Désormais, le but recherché est le suivant : une vente faite par une entreprise française à une entreprise allemande doit suivre les mêmes règles qu’une vente faite par une entreprise française vers une autre entreprise française.


Titre 1 : régime général de la TVA

Chapitre 1 : le champ d’application de la TVA

Section 1 : les opérations imposables

Des opérations sont obligatoirement soumises à la TVA et d’autres le sont facultativement.

Parmi les 1ères, on oppose celles qui sont obligatoirement imposables par nature de celles qui le sont par détermination de la loi.

I-                   les opérations imposables par nature

L'article 256 I du CGI les détermine : « Sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ».

En apparence, cette définition semble revêtir une tautologie : pour répondre à une question, on va renvoyer à une autre question.

 

2 critères doivent être réunis ayant trait à la nature de l'opération et à la personne réalisant l'opération.

-          A- La notion d’assujetti

Une opération imposable à la TVA est celle effectuée lors de l’exercice d’une activité économique. Elle se définit elle-même comme celle menée par un professionnel indépendant. Celui-ci est à la tête d’une entreprise au sens fiscal du terme, à savoir que le professionnel doit la diriger librement et être seul responsable des décisions qu’il prend en son nom. A l’inverse, un professionnel dépendant est un salarié.

L’activité est industrielle, commerciale, agricole ou libérale. Cela englobe les artisans et commerçants, les sociétés industrielles et commerciales, les agriculteurs et les professions libérales. Ces professionnels indépendants ont la qualité d’assujettis dès lors qu’ils réalisent des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Ils perdent ainsi cette qualité s’ils réalisent des opérations se trouvant en dehors de ce champ. C’est pourquoi l’article 256 I du CGI précise « assujettis agissant en tant que tel ».

Ex : Mario, plombier, vend et installe une baignoire chez son client. Dans cette hypothèse, il agit comme un professionnel indépendant et exerce une activité économique.

Ex : Mario vend un dimanche matin dans un vide grenier une baignoire ancienne. Il n’agit plus en tant que professionnel indépendant mais comme un particulier. Il n’est plus assujetti en tant que tel.

 

-          B- La notion d’opérations imposables

Seules relèvent de cet impôt les livraisons de biens et les prestations de services. De plus, ces opérations ne sont imposables que si elles sont effectuées à titre onéreux.

-          1- Les livraisons de biens

Au sens de la TVA, la livraison d’un bien correspond au transfert de la propriété de celui-ci. Ce transfert se réalise lors de l’échange des consentements. Pour qu’il y ait ainsi transfert de propriété, il faut que la livraison soit faite entre 2 personnes juridiquement distinctes. Autrement dit, une opération interne à une seule et même entreprise n’est pas imposable à la TVA (ex : une société exploite 2 magasins dans 2 villes différentes. Si le 1er livre une marchandise au 2nd, il ne s’agit pas d’une livraison de biens au sens de la TVA). L’opération imposable est aussi une opération juridique.

Ne sont imposables que les livraisons de biens meubles d’une part, et de meubles corporels d’autre part.

Par principe, les ventes d’immeubles ne sont pas soumises à la TVA. Elles relèvent des droits d’enregistrement. Toutefois, certaines ventes immobilières, par exception, sont soumises à une TVA particulière qu’est la TVA immobilière : il s’agit de la vente des immeubles neufs.

Les ventes de biens incorporels (ex : la cession d’un brevet) ne sont pas des livraisons de biens, au sens fiscal du terme. Etant immatériels, ils sont traités comme des prestations de services. Ces ventes sont donc imposables au titre de ces prestations.

 

-          2- Les prestations de services

Elles sont définies comme englobant toutes les opérations exercées à l’occasion d’une activité économique mais qu’on ne peut pas qualifier de livraison de biens. Cette définition négative permet ainsi de donner à la TVA le champ d’application le plus large possible (ex : transports, locations, travaux immobiliers, services rendus par les professions libérales, activité des artisans, etc…). De manière générale, les prestations de services s’entendent de toutes les activités relevant d’un contrat d’entreprise : un entrepreneur s’oblige à réaliser un travail de manière à réaliser un ouvrage, un bien ou un service, et ce au profit de l’autre partie contractante que l’on appelle le maître de l’ouvrage. Les prestations de services, comme les livraisons de biens, ne sont imposables à la TVA que lorsqu’elles sont effectuées à titre onéreux.

 

-          3- Opérations effectuées à titre onéreux

C’est l’existence d’une contrepartie qui va permettre de qualifier une opération faite à titre onéreux. Cette notion de contrepartie a été précisée par celle de lien direct.

-          - Une contrepartie

Une opération faite à titre gratuit n’est pas imposable parce qu’elle ne peut pas correspondre à une activité économique. Le plus souvent, la contrepartie se concrétise dans le versement d’un prix.

Mais le champ d’application de la TVA n’est pas limité à la vente puisqu’il s’étend à toutes les opérations qui comportent une contrepartie (ex : une commune avait versé une subvention à une radio locale avec pour condition de diffuser des informations locales. Le juge a estimé qu’il s’agissait d’une contrepartie et qu’ainsi l’opération était imposable à la TVA).

Peu importe le montant de la contrepartie, qu’il y ait bénéfice ou perte, la TVA étant un impôt sur le CA, et non sur le bénéfice. Peu importe également la forme de la contrepartie. En présence d’un échange de biens, autrement dit un troc, il sera considéré comme une double vente.

Le concept de contrepartie a été précisé par la Cour de Justice des Communautés Européennes avec celui de lien direct.

 

-          - Un lien direct

Une opération n’est imposable à la TVA que s’il existe un lien direct entre le bien livré ou le service rendu, d’une part, et la contrepartie reçue, d’autre part. En l’absence de ce lien direct, on ne peut pas qualifier une opération d’imposable.

Cette notion de lien direct est issu de l’arrêt de principe Apple and Pear Development Council rendu par la Cour de Justice des Communautés Européennes en 1988 : ce comité, organisme public, avait pour objet la promotion et l’amélioration de la qualité des pommes et des poires produites en Grande Bretagne. Cet organisme était financé par des taxes prélevées sur les producteurs. On s’est demandé si les services rendus par le comité aux producteurs étaient ou non imposables à la TVA. La Cour a répondu par la négative, le comité rendant des services collectifs. Aucun agriculteur britannique ne profitait du service rendu de manière individuelle et directe.

Cette nécessité du lien direct suppose que celui qui verse la contrepartie bénéficie en retour d’un avantage individualisé et en rapport avec le prix payé.

Tout d’abord, il faut qu’il y ait un engagement de fournir un bien ou un service déterminé à une personne précise. Celle-ci doit donc bénéficier d’un avantage direct. Ensuite, il faut que le prix payé soit d’un montant en proportion avec la valeur de la prestation fournie ou du bien. Le prix doit être suffisamment proche de la valeur de la contrepartie reçue.

On peut illustrer la notion de lien direct avec la question des subventions publiques. Ces subventions ne sont pas soumises à la TVA si elles constituent des subventions d’équilibre (ex : combler le déficit d’un aéroport). En revanche, il arrive que la SNCF continue d’exploiter des lignes non rentables lorsque des communes lui versent des subventions. La subvention est ainsi imposable dès lors qu’elle remplace une partie du CA : il s’agit en réalité d’un complément de prix (= compensation d’un manque à gagner).

La subvention d’équilibre est calculée de manière globale, tandis que celle de complément de prix est calculée de façon précise pour correspondre au manque à gagner.

Même schéma lorsqu’une société mère verse une somme d’argent à une de ses filiales en difficulté : si elle combe un déficit, l’opération n’est pas imposable à la TVA.

 

Un agent des impôts hollandais s’est demandé si un joueur d’orgue de barbarie devait payer la TVA. Les sommes reçues dans la rue sont-elles la contrepartie de la prestation de services ? La Cour de Justice des Communautés Européennes a estimé que non dans l’arrêt Tolsma en 1994. Elle a relevé qu’il n’existait aucune convention conclue entre le joueur et les passants. En effet, les piétons ne versent l’argent qu’à titre volontaire et eux seuls en déterminent le montant. Par ailleurs, il n’existe pas de lien direct entre la prestation musicale et l’argent versé puisque les passants n’ont pas demandé que la musique soit jouée à leur profit. S’ils donnent de l’argent au joueur, ce n’est pas forcément exclusivement pour la musique (cela peut être très subjectif). Le versement est donc purement gracieux.

Cependant, certains contribuables peuvent choisir d’être assujettis à la TVA si la loi le leur permet.

 

II- les opérations imposables sur option

Dans certaines hypothèses, il peut être avantageux d’opter pour la TVA.

-           L’intérêt de l’option

Il peut paraître étonnant qu’un contribuable non soumis à l’impôt soit tenté de le payer. En effet, être assujetti à la TVA oblige certes à verser la TVA collectée sur les clients mais  permet aussi de déduire la TVA payée sur les achats professionnels. De ce point de vue, la non imposition à la TVA est un cadeau empoisonné.

Ex : un médecin et un avocat vont tous les 2 payer une charge. L’un achète une blouse, l’autre une robe. Le médecin est exonéré de TVA, au contraire de l’avocat. Ils facturent tous deux des honoraires à leurs clients / patients.

 

 

Avocat

HT

TVA

Coût de l’impôt

Facture

100

19,6  TVAB

19,6

Achète

100

19,6  TVAD

19,6

 

 

 

0

 

Médecin

HT

TVA

Coût de l’impôt

Facture

100

0

19,6

Achète

100

19,6

0

 

 

 

19,6

 

Pour calculer l’IR du par le médecin, on va calculer son bénéfice annuel qui va dépendre des recettes encaissées moins les dépenses payées. Le médecin étant exonéré, il va déduire ses dépenses TTC au contraire de l’avocat qui les déduira HT.

 

C’est pour cela qu’il peut être intéressant d’opter pour la TVA lorsque la loi en offre l’option. Cependant, elle n’est pas offerte aux médecins.

 

1- Les locations immobilières

Ces locations connaissent plusieurs régimes au regard de la TVA. Tout d’abord, la loi interdit de soumettre à la TVA les locations d’immeubles à usage d’habitation. A l’inverse, certaines locations sont obligatoirement soumises à la TVA : elles concernent des locaux professionnels équipés. Dans cette hypothèse, on considère que le bailleur propose une prestation de services au preneur.

Les locations d’immeubles nus à usage professionnel : en principe, elles ne sont pas soumises à la TVA car elles ne correspondent pas à une opération commerciale. Il s’agit d’opérations civiles. Cependant, le bailleur de locaux nus à usage professionnel peut choisir d’opter pour la TVA. S’il lève l’option, elle va durer 10 ans. C’est seulement au terme de ces 10 années qu’il pourra à nouveau choisir. Cette option peut être avantageuse pour le propriétaire et même pour le locataire s’il est assujetti à la TVA. L’option est particulièrement intéressante pour le bailleur lorsqu’il a fait construire l’immeuble. Il va en effet pouvoir déduire la TVA sur les coûts de construction. Il arrive souvent que la TVA déductible soit supérieure à celle collectée. Le bailleur disposera alors d’un crédit de TVA qui sera remboursé par le Trésor. On se rend compte que l’option coûte cher à l’Etat… C’est pourquoi la loi prévoit que l’option est automatiquement reconduite pour une période de 10 ans quand le Trésor décaisse de l’argent (soit 10 ans en sus des 10 ans initiaux = 20 ans).

 

 

 

Section 2 : les opérations non soumises à la TVA

I-  les opérations qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA

A-   Les opérations réalisées par les particuliers

De manière générale, les opérations qui ne correspondent pas à une activité économique n’entrent pas dans le cadre général d’imposition à la TVA. Il s’agit généralement de celles réalisées par les particuliers. Il a été vu supra qu’un assujetti peut se comporter comme un particulier.

Les particuliers sont appelés des consommateurs finaux car ils se trouvent au bout du circuit économique. Ils vont supporter le coût de la TVA lorsqu’ils achètent un bien ou un service. C’est en ce sens que la TVA constitue un impôt sur la consommation. En outre, elle est calculée sur le prix de vente total.

A l’inverse, chaque assujetti du circuit paie une TVA calculée seulement sur la valeur ajoutée du produit. En quelque sorte, l’assujetti est un collecteur d’impôt et il va être rémunéré du service rendu en n’étant imposé que sur la valeur ajoutée.

Le consommateur final est appelé le redevable réel (notion économique) car c’est lui qui supporte effectivement la TVA. L’assujetti est quant à lui appelé le redevable légal car il a pour obligation juridique de reverser la TVA au Trésor. Cette opposition se remarque en anglais : le redevable légal est le tax payer tandis que le redevable réel est le tax bearer.

Un particulier qui gère son patrimoine privé ne réalise pas d’activité économique, donc ne sera pas soumis à la TVA. De ce point de vue, certaines entreprises sont assimilées à des particuliers du fait de la nature des opérations qu’elles réalisent. Il s’agit de sociétés financières que l’on appelle des holdings. Leur objet consiste en la détention de participations d’autres sociétés ; elles ne sont donc pas soumises à la TVA.

 

B-   Les opérations réalisées à titre gratuit

Par principe, les personnes publiques ne sont pas soumises à la TVA puisque les services publics sont normalement gratuits. Cependant, le droit communautaire qui raisonne essentiellement en terme de concurrence soumet à la TVA les opérations à titre onéreux faites par les personnes publiques lorsqu’elles font concurrence à des opérations de même nature faites par des personnes privées. Si elles n’étaient pas soumises à la TVA, leur prix serait nécessairement moins élevé, donc anti concurrentiel (ex : le droits d’inscription à l’université ne sont pas soumis à la TVA. A l’inverse, une université réalisant des travaux de recherche commandés par une entreprise devra facturer de la TVA).

Les Etablissements Publics Industriels et Commerciaux (EPIC) sont des établissements publics. Pour autant, l’établissement peut se conduire comme une entreprise privée et réaliser des bénéfices, faire de la publicité, etc… Leurs opérations faites à titre onéreux seront donc imposables à la TVA (ex : SNCF).

Il faut bien distinguer les opérations non imposables de celles qui en sont exonérées.

 

 

II-                les opérations exonérées de TVA

Une opération qui n’entre pas dans le champ d’application de la TVA ne peut jamais être déduite alors que les opérations exonérées de TVA le peuvent.

Une disposition expresse de la loi prévoit que des opérations normalement imposables ne supporteront pas de TVA. Dans cette hypothèse, on parlera d’assujettis non redevables. On va aussi trouver l’hypothèse inverse lorsque les redevables ne sont pas des assujettis : ce sont des personnes qui établissent de fausses factures. La loi le contraint à payer la TVA figurant sur la facture (mais aucune déduction n’est admise). Toute TVA facturée doit être payée, même si elle ne correspond à aucune opération.

 

A-  Exonérations motivées par des raisons sociales

Toutes les activités médicales sont exonérées de TVA afin de rendre les soins moins chers et soulager les comptes de la Sécurité sociale. Néanmoins, la vente de médicaments est soumise à la TVA.

Tout ce qui est médical et paramédical, et de manière générale toutes les professions de santé réglementées sont exonérées. L’exercice de la profession est sanctionné par la délivrance d’un diplôme d’Etat.

Ce sont aussi des motifs sociaux qui expliquent que certaines activités d’enseignement sont exonérées. Il s’agit des enseignements scolaires et universitaires dispensés par des établissements privés (alors que les établissements publics se trouvent quant à eux hors du champ d’application de la TVA). Les organismes privés de formation professionnelle et continue sont eux aussi exonérés. En revanche, les cours de langue, sport, conduite automobile ne sont pas exonérés.

Les locations d’immeuble à usage d’habitation sont aussi exonérées afin de ne pas alourdir le budget des preneurs.

Les rémunérations des banques en matière de crédit sont aussi exonérées de TVA pour que le crédit soit moins cher, mais surtout pour éviter une double imposition.

 

B-   Exonérations tendant à éviter une double imposition

Il s’agit d’éviter une double imposition entre la TVA, d’une part, et une autre imposition spécifique à l’activité en cause, d’autre part. En effet, les opérations de banque et d’assurance font l’objet de taxes spéciales. La TVA n’est pas adaptée à ces activités car il serait très difficile de déterminer la valeur ajoutée.

Les cessions de fonds de commerce entrent dans le champ d’application de la TVA mais en sont exonérées car elles subissent des droits d’enregistrement. Cependant, dans l’hypothèse d’une cession de fonds de commerce, le vendeur et l’acheteur, même s’ils réalisent une opération exonérée, conservent la qualité d’assujettis à la TVA. A ce titre, ils vont pouvoir déduire de la TVA sur les frais occasionnés par la cession de fonds de commerce. C’est l’avantage d’être assujetti et de réaliser une opération exonérée.


Chapitre 2 : le calcul et le paiement de la TVA

Section 1 : la TVA collectée

Pour déterminer cette TVA collectée, 3 éléments sont nécessaires :

-          Le temps : à quelle période d’imposition l’opération doit-elle être rattachée ?

-          La base d’imposition ou base imposable : à partir de cette base, on calculer le montant de la TVA.

-          Le taux applicable à l’opération

-         

I-                   fait générateur et exigibilité

Le fait générateur d’un impôt est celui donnant naissance à la dette fiscale. C’est à ce moment-ci que le redevable devient débiteur d’une imposition envers le Trésor et que l’on saura quelle est la loi applicable.

L’exigibilité est l’événement qui va permettre au Trésor d’obtenir le paiement de sa créance fiscale. En pratique, elle sert à déterminer la période d’imposition à laquelle il convient de rattacher l’opération imposable. De même, c’est au moment où la TVA devient exigible pour le fournisseur qu’elle devient déductible pour le client.

A- Vente de biens meubles corporels

1- La livraison

Le fait générateur est constitué par la livraison du bien. L’exigibilité coïncide avec le fait générateur.

Si la loi prévoit que le taux de la TVA va augmenter au 1er janvier de l’année N, le jour de la livraison va permettre de savoir si l’opération imposable est soumise à la loi nouvelle ou relève de l’ancienne législation.

En théorie, la vente est parfaite lors de l’échange des consentements, mais en pratique, c’est la remise matérielle du bien à l’acheteur qui va emporter transfert de propriété. De ce point de vue, la notion fiscale de livraison correspond à la notion civile de délivrance (article 1604 du Code civil : « La délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et la possession de l’acheteur »).

Peu importe donc la date du paiement. S’il intervient avant la livraison, le fait générateur n’est pas encore intervenu et aucune dette de TVA n’a pris naissance. Le plus souvent, le paiement se fait au moment de la livraison de la chose.

Quid lorsque le paiement intervient après la livraison ? Là encore, cela ne change rien à l’exigibilité. En revanche, le client va pouvoir au jour de la livraison déduire la TVA qu’il n’a pas encore payé au fournisseur ; il profite ainsi d’un avantage de trésorerie. Les grandes surfaces profitent très largement de ce système : ils vivent du crédit qu’ils exigent de leurs fournisseurs.

Si le contrat contient une clause de réserve de propriété, le transfert de propriété va donc être retardé alors que le bien a déjà été livré. En droit civil, une telle clause est résolutoire (= si le prix n’est pas payé en totalité, la vente est réputée résolue). Fiscalement, on ne tient pas compte de cette clause de réserve. On applique non pas le contrat mais la loi fiscale. Ce n’est que si la condition résolutoire se réalise qu’il faudra régulariser la TVA.

 

2- Vente annulée

Une vente peut être annulée, résolue, ou encore rester impayée.

La nullité détruit un contrat parce que ses conditions de formation étaient irrégulières. La résolution va également aboutir à la disparition du contrat car bien que les conditions de formation du contrat aient été régulières, le contrat n’a pas été exécuté.

Il arrive également que le fournisseur verse au Trésor une TVA qui n’a pas été collectée si le client n’a pas payé, et à l’inverse ce dernier a déduit une TVA indue… La situation doit être régularisée car il ne peut y avoir de TVA déduite en l’absence de TVA collectée.

 

 

Le fournisseur va adresser au client un double de la facture restée impayée. Sur celle-ci, il va poser une mention qui indiquera le montant de la vente HT et de la TVA en précisant qu’elle ne peut pas être déduite. En principe, les redevables de la TVA doivent déposer une déclaration mensuelle. Au titre du mois pendant lequel le client reçoit la facture rectificative, il devra ajouter la TVA impayée à la TVA nette qu’il doit verser au Trésor. En sens inverse, le fournisseur devra retirer le montant de la TVA impayée de sa TVA nette (ex : Monsieur Buvard commande des marchandises à Pécuchet. Elles sont livrées au mois de janvier. En avril, la facture de 10.000 € HT n’est toujours pas payée car Buvard a déposé son bilan et la liquidation judiciaire de son entreprise prononcée. A la date de ce jugement, Pécuchet va adresser à Bouvard un double de la facture impayée en portant la mention « facture demeurée impayée pour la somme de 10.000 € (HT) et pour la somme de 1.960 € (TVA correspondante) qui ne peut faire l’objet d’une déduction (article 272 du CGI) ». Pécuchet va donc retirer 1.960 € de sa TVA nette et Buvard devra les ajouter).

La coïncidence entre le fait générateur et l’exigibilité dans le seul élément de la livraison caractérise la vente de biens meubles corporels. En revanche, elle n’existe pas quant aux prestations de services.

 

B- Les prestations de services

En matière de services, le fait générateur est constitué par l’exécution du service. L’exigibilité est formée par le paiement du service. Le paiement de la prestation est pris e compte, contrairement à la vente. Il faudra déterminer le mode de paiement pour appréhender correctement la date d’exigibilité.

En outre, les prestataires de services peuvent opter pour le régime de ventes des biens meubles corporels (= option pour les débits).

1- Exécution et paiement de services

Par nature, un service est immatériel. On ne peut donc pas parler de la livraison d’un service. Par conséquent, il a fallu retenir en matière de services un autre fait générateur : a été choisie sa réalisation, l’exécution, une fois le service achevé, le fait générateur intervient. En matière de service, fait générateur et exigibilité ne correspondent pas, TVA devient exigible au jour où le client paye.

L’exigibilité dépend du paiement par le client. On a voulu de ce fait prendre une garantie supplémentaire : dès lors que le client a payé, on est assuré que le service a bien été exécuté. Il est difficile de repérer un service car est immatériel.

Pour calculer la TVA collectée, le prestataire va additionner mensuellement tous les paiements qu’il a reçus de ses clients. Le total constitue la TVA collectée. Il n’a donc pas à verser une TVA collectée qui en réalité n’a pas été payée, contrairement au redevable vendant des biens meubles corporels. Le prestataire est avantagé et n’a ainsi pas à subir les conséquences des impayés au regard de la TVA comme le vendeur de biens corporels. De même , le client ne peut déduire la TVA qu’après avoir payé son fournisseur, le client non + n’a pas à reverser au trésor une TVA qu’il n’a pas déduite.

Les travaux immobiliers, constructions de maisons y compris, sont assimilés à des prestations de services. Bien souvent, le paiement de ces travaux se fait par plusieurs paiements successifs. Dans cette hypothèse, la TVA deviendra exigible à chaque versement. Chaque fois qu’une partie du prix est payée la TVA est intervenue, le prestataire doit collecter TVA pour tous ces versements.  

 

2- Modes de paiement

Il s’agit de déterminer la date du paiement qui sera également celle d’exigibilité de la TVA.

-          Si le paiement a eu lieu en espèces, on retiendra comme date d’exigibilité de la TVA la date de leur remise au prestataire.

 

-          Par chèque, la déduction de la TVA peut se faire dès le jour de son envoi pour le client, et la collecte au jour de réception par le fournisseur. Exigibilité au jour de la réception du chèque, ne tient pas compte de la date d‘encaissement du chèque. En droit cambiaire, à la différence du droit fiscal, la remise d’un chèque ne vaut pas paiement. Mais cela n’est pas vraiment gênant car si le chèque est sans provision, le prestataire n’aura pas à suivre la procédure des impayés qui  l’envoi de la facture avec la mention vue supra (facture rectificative). Le fournisseur pourra récupérer la TVA collectée au Trésor au titre du moi pendant lequel le chèque lui est revenu impayé, sur la déclaration qui se rapporte à ce mois, le fournisseur diminue sa TVA nette du montant de la TVA collectée à tort. En effet, tant que le paiement n’est pas effectivement intervenu, le client ne peut pas déduire la TVA. Par conséquent, la TVA ne peut pas être collectée. Le fournisseur va alors récupérer la TVA indûment collectée au titre du mois pendant lequel le chèque lui est revenu impayé. Elle ne redevient exigible que lorsque le client adresse un nouveau règlement. De son côté, le client doit ajouter à sa TVA nette celle qu’il a déduite à tort le mois de son impayé, et la déduire à nouveau quand il paiera véritablement.

 

-          Si le paiement intervient par virement bancaire, l’encaissement correspond à la date à laquelle le compte bancaire est crédité.

C’est le même principe que l’on applique au paiement par carte bancaire. On retient le jour où le compte du prestataire est crédité.

 

-          Si le fournisseur tire une traite (= il accepte d’être payé par une lettre de change). L’encaissement (et l’exigibilité) sera fixé à la date d’échéance de la traite, soit en général à 30, 45 ou 60 jours.

On retient exactement le même principe en cas d’affacturage. Il s’agit d’une technique par laquelle un organisme financier, le factor, se charge de gérer les comptes clients de l’entreprise. Le factor va payer les factures émises par l’entreprise à la place des clients et le cas échéant il la garantit contre les impayés : en effet, il va se charger d’obtenir lui-même le paiement des factures auprès des clients de l’entreprise. Ce factor est rémunéré par des commissions versées par l’entreprise. Même régime que pour la lettre de change : La TVA est exigible le jour où le client paie la facture auprès du factor.

 

Alors même que les prestataires de services sont avantagés d’un point de vue de leur trésorerie par rapport aux vendeurs de biens meubles corporels, ils peuvent toutefois opter pour leur régime (= option pour les débits).

 

3- L’option pour les débits

Il arrive que parfois les prestataires de services aient intérêt à opter pour le régime des vendeurs de biens meubles corporels. Ils ne subissent pas les inconvénients du vendeur et n’ont pas à subir les impayés, malgré ca les prestataires peuvent opter pour le régime des vendeurs car ils y ont intérêts. Ils vont alors collecter la TVA non pas au jour du paiement mais selon les débits qui correspondent à la facturation des services. C’est lors de cet envoi que l’entreprise va enregistrer au débit du compte client l’opération dans ses livres. On retrouve ici les mêmes inconvénients en terme de trésorerie que ceux pesant sur le vendeur de biens meubles corporels. En revanche, c’est par souci de simplicité que le prestataire va opter pour ce régime lorsqu’il se livre à la fois à la vente de biens et à l’exécution de services (ex : un garagiste qui change une pièce après l’avoir facturée au client). S’il n’optait pas pour ce régime, la TVA serait exigible à 2 moments différents pour la même opération (ex : la livraison de la pièce et le paiement de la prestation). L’entreprise, le redevable doit indiquer qu’il est autorisé à appliquer le régime des débits, permet au client de déduire immédiatement la TVA, pas besoin d’attendre de payer le service réalisé. Il faut alors calculer cette TVA, suppose d’abord de déterminer la base d’imposition.

 

II-                la base d’imposition

Il s’agit de la valeur à partir de laquelle on calcule la TVA.

Par principe, la base imposable est constituée par le prix total facturé au client de la vente ou de la prestation de services. On va donc inclure les frais accessoires (ex : transport). En revanche, d’autres éléments du prix ne rentrent pas dans la base imposable.

 

A- Les éléments à comprendre dans la base imposable

On distingue le prix principal des frais accessoires.

1- Le prix principal

Il s’agit du prix lui-même payé en contrepartie du service rendu ou du bien livré. Le prix ainsi convenu entre l’acheteur et le vendeur est présumé être un prix TTC (TVA comprise). Si les parties ne précisent pas s le prix est HHT ou TTC, il est présumé être TTC. Cette présomption a été posée par la jurisprudence depuis l’arrêt Comité de propagande de la banane du Conseil d'Etat de 1979, si on ignore si le prix est HT ou TTC, il est présumé être TTC. Cependant, pour la Chambre commerciale de la Cour de cassation, un prix convenu entre commerçants est présumé être HT. En effet, l’usage entre commerçants est de discuter HT. La Chambre commerciale ne s’est pas prononcée sur ce point en tant que juge de l’impôt. Mais comme la TVA relève de la compétence du juge administratif, c’est à lui qu’il revient de définir les règles à adopter. Donc le point de vue du CE s’impose à celui de la Ccass.

La présomption est favorable au redevable car elle réduit la base de l’impôt : si le prix était présumé HT, il faudrait lui ajouter la TVA, l prix serait + cher que celui convenu (ex : 2 assujettis s’entendent sur un prix de 100, oubliant la TVA. Si le prix était présumé HT, son montant réel serait de 119,6 alors que sinon il reste à 100).

 

On a souvent besoin de convertir un prix TTC en prix HT. Le calcul est le suivant : prix TTC : 1.000, TVA 19,6% : 1.000X100/100+19,6 = 836,12 HT. J’extrais le % de TVA dans le prix TTC. On peut utiliser le chiffre de 1,196 : 1.000/1,196=836,12. La TVA est de 836,12 (HT) x 19,6(TVA) = 163,85, soit 164. Vérification : 836 (HT) + 164 (TVA) = 1.000. De même, + rapidement pour calculer la TVA sur un prix HT : 836 x 0,196 = 164.

 

2- Les frais accessoires

En principe, tous les frais accessoires doivent être ajoutés au prix principal et entre dans le prix (ex : frais de transport des marchandises vendues, frais d’assurance, prélèvements publics ex si un vendeur importe des marchandises en dehors de l’UE pour les vendre donc droits de douanes que le vendeur va refacturer à son client mais ces droits entrent dans la base imposable).

Les charges les plus courantes sont celles d’emballage. Il faut distinguer l’emballage qui est consigné de celui qui est perdu.

-          L’emballage consigné/ récupérable : le vendeur va l’utiliser plusieurs fois pour l’emballage des produits. Ainsi, il est simplement prêté à titre gratuit au client, une fois la livraison faite le client va restituer les emballages u fournisseur. Dans cette hypothèse, le coût de l’emballage n’entre pas dans la base imposable car on n’est pas en présence d’une vente, c’est un simple prêt, réalisé à titre gratuit. En revanche, si le client ne restitue pas l’emballage, il sera considéré comme un bien vendu et entrera dans la base. Ex une entreprise Tarn vend à une entreprise Garonne un bien dans un emballage de 100€ HT, su la facture e vente, l’emballage n’apparait pas à condition que Garonne, le client restitue l’emballage, si ce n’est pas le cas, Tarn lui adressera une autre facture de 100€ HT + TVA. Ces emballages sont lourds à gérer pour le fournisseur.

Par souci de simplification, le vendeur peut comprendre le cout d’emballage même récupérable dans la base. Le client pourra alors déduire la TVA sur cet emballage, même consigné il pourra donc déduire + de TVA. Dans ce cas, le régime est le même que celui des emballages perdus.

-          L’emballage perdu suit le même régime que l’emballage récupérable facturé. Ces emballages sont non récupérables, ils sont vendus de manière inséparables des marchandises, ils entrent dans la base imposable.

 

B- Les éléments du prix qui n’entrent pas dans la base imposable

Certains éléments du prix ne sont pas compris dans la base d’imposition, soit parce qu’ils constituent des diminutions de prix, soit parce qu’ils constituent des remboursements de frais. Quant aux pourboires, ils peuvent ou non entrer dans la base imposable selon qu’ils sont obligatoires ou volontaires.

 

1- Les éléments constituant une réduction du prix

Il s’agit des rabais, remises et ristournes d’une part, et des reprises d’autre part.

 

-          Rabais, remises et ristournes (= les 3 R ou escomptes de caisse)

Ces réductions de prix ne peuvent pas entrer dans la base imposable puisqu’elles réduisent le montant du prix.  Ces rabais, remise et ristournes sont appelés les ristournes de caisses, quand le fournisseur établi sa facture, il peut accorder au client un rabais, remise, ristourne, il diminue le prix, certaines ristournes sont accordées en fin d’année car elles sont fonction de l’importance des achats du client sur l’exercice écoulé. Il s’agit d’une sorte de prime de fidélité. Le fournisseur va envoyer au client une note d’avoir qui lui indique le montant du rabais, cet avoir va servir de titre de paiement pour les prochains achats.

Le mécanisme est comparable au regard de la TVA à celui des affaires annulées ou impayées. En effet, lorsque le client reçoit la note d’avoir, il doit reverser la TVA qu’il a déduite, dès lors que la ristourne diminue le prix et donc la TVA, au titre du mois où le client reçoit la note, il doit ajouter à sa TVA nette la TVA correspondant à la ristourne. Au contraire, le fournisseur va réduire sa TVA nette du montant de la TVA correspondant à la ristourne accordée.

 

Cependant, ces formalités vont alourdir la gestion de l’entreprise alors que le monde des affaires demande à être régi par la simplicité et la rapidité…

Par mesure de simplification, le fournisseur peut renoncer à imputer les rabais sur sa base imposable. L’intérêt est que cela va dispenser le client de toute régularisation, va simplifier sa gestion. Autrement dit, le fournisseur va bien accorder un rabais au client mais il ne va pas le soustraire à sa base imposable à la TVA. C’est pourquoi il doit apparaître très clairement sur la facture, sur la note d’avoir. Le fournisseur fait donc cadeau de la TVA au client, la déclarant et payant en lieu et place du client. On dit dans cette hypothèse que le rabais est accordé net de taxes.

Ex : monsieur C est grossiste, il  a vendu à Mr P, détaillant, 100.000€ de marchandises. C accorde à C un rabais net de taxes de 10%, ce rabais de 10.000 € apparait sur la note d’avoir, P ce sert de l’avoir pour payer son prochain achat, ce rabais de va pas apparaitre sur les déclarations de TVA  de C et P. C fait cadeau de la TVA à P, il la paye à sa place. C n’a pas récupérer une TVA collectée à tort et P n’a pas à reverser une TVA a trésor.

 

-           Reprises

La reprise est une offre faite par un vendeur : il propose à l’acheteur de lui reprendre un bien en cas d’achat d’une de ses marchandises.

Si vendeurs et acheteurs sont 2 assujettis à la TVA, la reprise n’est pas une réduction de prix mais une double vente : chaque vente devra être facturée et sera soumise à la TVA. Ex : un garagiste vend une camionnette à un plombier et reprise de l’ancienne.

 

La reprise ne peut constituer une réduction de prix que lorsque l’acheteur n’est pas un assujetti à la TVA. La reprise est une simple réduction du prix TTC, donc n’entre pas dans la base imposable à la TVA. On va raisonner comme si l’acheteur facturait au vendeur le bien repris par celui-ci. Mais dès lors que l’acheteur n’est pas un assujetti, il faut nécessairement raisonner en TTC car un particulier achète tjs en TTC (ex : un garagiste vend une voiture neuve à un particulier. La vente se fait moyennant un prix de 10.000 € TTC. Le garagiste accepte de reprendre l’ancienne voiture du particulier moyennant 1.000 € TTC.

Pour calculer la TVA de l’opération vente + reprise : on calcule la base TTC= 1.000 – 1.000= 9.000€

on déduit la base HT : 9.000/1,196= 77.525,08 € sur laquelle on calcule la TVA : 7.525X 0.196 (19,6%)= 1.464 €

 

-          2- Les remboursements de frais

Ce sont ceux engagés par des intermédiaires du monde des affaires.

 

-          - Les intermédiaires opaques

Ils sont appelés des commissionnaires. Ils ont pour mission de mettre en contact un fournisseur et un client. Ils travaillent pour le compte d’autrui, au service de fournisseurs. Pour autant, le commissionnaire agit en son nom propre et le nom du fournisseur n’est pas connu du client. C’est en ce sens qu’il est un intermédiaire opaque. Le commissionnaire a la qualité de commerçant : il achète au fournisseur pour revendre au client, moyennant une commission. Elle va entrer dans la base imposable à la TVA. Les frais engagés par le commissionnaire entrent également dans la base, en vertu du principe selon lequel la base imposable est constituée par le prix principal et les frais accessoires.

 

-           Les intermédiaires transparents

Les frais exposés par ceux-ci n’entrent pas dans la base imposable. Ils sont des mandataires : ils agissent au nom et pour le compte de leurs clients (ex : un avocat). Les frais engagés par des mandataires sont appelés des débours. Ils sont bien sûr refacturés au client et n’entrent pas dans la base imposable à la TVA car il s’agit simplement de frais facturés pour être remboursés : ces frais ne dégagent aucune valeur ajoutée, c’est un simple remboursement.

Certaines conditions sont à respecter pour que les débours n’entrent pas dans la base :

-          Le mandataire doit agir en vertu d’un mandat explicite et préalable à son intervention.

-          Par ailleurs, le mandataire doit rendre compte exactement au client des frais qu’il a engagés. En effet, ce sera au mandataire de justifier fiscalement des débours, .si le remboursement ne correspond pas exactement aux frais avancés, ils entreront dans la base imposable à la TVA.

 

-          -  Les pourboires

Ils vont entrer dans la base imposable à la TVA ou non selon qu’ils sont obligatoires ou facultatifs. Le pourboire est obligatoire dès lors qu’il est inclus d’office dans le prix total. Il est alors considéré comme un supplément de prix (ex : les cafés délivrent des notes avec la mention service compris au client).

Lorsque le pourboire est volontaire, il n’entre pas dans la base imposable. Il s’agit de celui versé à la seule initiative du client satisfait su service. Comme il ne correspond à aucune obligation juridique, il n’entre pas dans la base ex une coiffeuse a réussi une coupe, la cliente est satisfaite et décide de lui laisser un pourboire alors même que le contrat conclu avec le salon ne l’oblige pas à verser cette somme en +. (= on applique la solution de l’arrêt Tolsma du joueur de l’orgue de barbarie, faut d’engagement juridique, la somme versée n’est pas imposable à la TVA).

 

III- les taux de la TVA

Il existe 2 taux principaux : le taux normal de 19,6 % (= taux de droit commun, cad s’applique par pcp sauf si la loi prévoit expressément l’application d’un autre taux) et le taux réduit de 5,5 % quand la loi le prévoit, ceci afin de rendre les produits moins chers (ex : produits alimentaires considérés comme étant de 1ère nécessité. Le caviar étant considéré comme un produit de luxe, il est lui taxé à 19,6 %. Quant au chocolat, lorsqu’il est ménager il est taxé au taux réduit alors que celui de plaisir est taxé au taux normal. L’alcool relève aussi du taux normal).

Depuis le 01/07/2009, la restauration bénéficie du taux réduit alors qu’auparavant elle était soumise au taux normal. Mais cela est contestable car paraît contraire au principe selon lequel la TVA réduite est censée bénéficier aux « pauvres », or  les « pauvres » ne vont pas au restaurant. De plus, il s’agit davantage d’un service que d’un véritable achat d’aliments… Les alcools restent taxés au taux normal.

Les biens et services culturels sont également soumis au taux réduit (ex : vente de livres, places de cinéma, etc…). Au sens fiscal, le livre est une reproduction d’une œuvre de l’esprit.

Le transport de personnes est lui aussi soumis au taux réduit.

 

Enfin, il existe un taux spécial de 2,1 % pour 2 produits :

-          Les publications périodiques afin d’apporter une aide aux entreprises de presse. La TVA joue ici le rôle d’une subvention publique : les entreprises collectent de la TVA à 2,1 % pour en déduire à 19,6 %.

-          Les médicaments remboursés par la sécurité sociale. Les médicaments non remboursés sont taxés à 5,5 %.

 

 

 

Section 2 : la TVA déductible

Le principe de la déduction commande le mécanisme même de la TVA. Il permet de ne taxer le redevable que sur sa valeur ajoutée. C’est cette logique qui explique qu’en l’absence de TVA collectée il ne peut y avoir de TVA déductible.

Il faut avoir la double qualité d’assujetti et de redevable pour pouvoir déduire de la TVA, ce qui n’est jamais le cas du particulier (qui n’est pas un assujetti) ou du professionnel exonéré (est un assujetti mais à raison d’une dispo expresse de la loi il n’est pas redevable) (ex : médecin).

Certaines entreprises ne peuvent déduire qu’une partie de la TVA car ne sont assujetties qu’en partie. De + certaines déductions peuvent être remises en cause, il faudra régulaiser la déduction opérée

 

I - l’exercice du droit à déduction

Par principe, le droit à déduction est général, par pcp il concerne toutes les charges avec TVA. Pour autant, des exceptions existent, TVA portant sur certains biens n’est pas déductible.

 

A-  Les conditions du droit à déduction

 

L’entreprise ne peut valablement déduire la TVA sur ses charges que si elles respectent des conditions de fond, de forme et de délai.

-          1- Les conditions de fond

La TVA n’est déductible que si elle a été acquittée par l’entreprise sur des biens ou des services nécessaires à son exploitation. Ex chez un commerçant, il paye de la TVA quand il achète de la marchandise, cette TVA est déductible car les marchandises vot être revendues. Autrement dit, cette TVA déductible doit correspondre à des charges engagées dans son intérêt.

En revanche, si le même commerçant effectue une dépense personnelle (ex un bouquet de fleur pour sa femme, la TVA n’est pas déductible car le bien n’est pas acheté en vue d’une opération imposable), en réalité il ne se comporte pas comme un professionnel mais comme un particulier agissant dans son intérêt propre. Dans ce cas, la TVA n’est pas déductible.

 

 

En matière d’impôt sur les bénéfices, toute décision prise par une entreprise ne respectant pas son propre intérêt est qualifiée d’acte anormal de gestion. (il peut s’agir d’une charge déduite à tort). En cas de contrôle fiscal, cette charge sera réintégrée dans le bénéfice imposable. En effet, cette charge n’a pas profité à l’entreprise elle-même mais à un tiers.

De plus, si l’entreprise est constituée sous la forme d’une société, on va considérer qu’en déduisant cette charge, la société a distribué de manière irrégulière une partie de ses bénéfices au bénéficiaire/le dirigeant. Le dirigeant d’une société abusant de celle-ci sera imposable à l’IR à concurrence de l’avantage dont il a profité.

 

En matière de TVA, l’acte anormal de gestion n’existe pas puisque la TVA n’est pas un impôt sur les bénéfices (ex : une filiale va facturer à sa société mère des marchandises mais elle le fait à un prix anormalement bas. Pour l’impôt sur les bénéfices, c’est un acte anormal de gestion car le but d’une entreprise est de faire des profits. La filiale n’a pas poursuivi son propre intérêt mais celui d’un tiers, la société mère. En cas de contrôle, l’administration va ajouter au bénéfice imposable de la filiale la part du prix normal de la marchandise qu’elle n’a pas facturée. En revanche, la TVA a été correctement facturée en tant qu’impôt sur le CA).

 

Le respect des conditions de fond doit se matérialiser par un document. Cet écrit va constituer une condition de forme.

 

-          2- Les conditions de forme

L’entreprise doit présenter un document écrit, en cas de contrôle prouvant qu’elle a respecté les conditions de formes. Le justificatif est le plus souvent constitué par une facture : pas de déduction sans facture. C’est en vue du contrôle fiscal qu’on oblige les entreprises à garder les factures. Si on a perdu la facture on va remettre en cause la déduction. Une TVA n’est déductible que si elle figure explicitement sur le justificatif (ex : une entreprise achetant un immeuble neuf pourra déduire de la TVA immobilière sur présentation de l‘acte de vente). La forme l’emporte sur le fond : une facture sans TVA, alors même que l’opération est bien réelle, n’autorise aucune déduction. En corollaire, tout redevable doit délivrer une facture chaque fois qu’il réalise une opération imposable avec un autre redevable.

 

L’article 283-3 du CGI est particulièrement sévère. Pour lutter contre la fraude, il dispose que toute personne (même non assujettie ou exonérée) qui facture de la TVA, même à tort, en devient redevable et doit la verser au Trésor. Dans ce cas, la forme l’emporte sur le fond pour lutter contre la fraude.

 

Un grand classique en matière de fraude à la TVA consiste à établir une fausse facture. La facture a été émise mais ne correspond à aucune opération réelle. Elle permet au prétendu client de déduire une TVA qui en réalité est fictive. Si le fournisseur se fait contrôler, l’administration lui opposera l’article 283-3 du CGI : devra payer la TVA. Le prétendu client aura lui aussi toutes les chances de se faire contrôler également : l’administration lui réclamera la TVA déduite à tort.

Un tempérament existe pour le redevable de bonne foi qui s’est trompé. Il va pouvoir régulariser la situation en suivant la procédure des affaires annulées ou impayés.

Les factures doivent comporter des mentions obligatoires propres à la TVA : nom et adresse des parties contractantes, prix HT, taux de la TVA applicable, montant de la TVA exigible et prix TTC. Doivent également figurer sur la facture les options levées par l’auteur de la facture (ex : exigibilité de la TVA selon les débits). Le redevable doit faire figurer sur ses factures son numéro de TVA. Il est attribué à chaque redevable de la communauté européenne.

Les obligations des redevables en matière de facturation de TVA sont sévèrement sanctionnées. Une fausse facture expose le coupable à des sanctions pénales et une amende égale à la moitié du montant de la facture.

La facture va également servir au redevable pour tenir sa comptabilité. Au regard de la TVA, la comptabilité doit être soigneusement détaillée. Ainsi, elle doit distinguer les opérations imposables de celles qui ne le sont pas et ventiler les opérations selon le taux applicable. A défaut de ventilation, toutes les opérations faites par l’entreprise sont réputées être réalisées selon le taux normal.

La TVA représente la moitié des recettes fiscales de l’Etat, d’où cette sévérité. En outre, cette TVA nette n’est pas issue de la poche du redevable. De ce fait, l’administration est plus arrangeante en matière d’impôt sur les bénéfices.

-          3- Les conditions de délai

C’est le même événement qui va rendre le fournisseur débiteur de la TVA collectée et le client créancier de la TVA déductible. Il est constitué par l’exigibilité, à savoir la livraison en cas de vente, le paiement en cas de prestation de services, ou encore le débit du compte client si le prestataire a opté pour les débits. Par conséquent, c’est au moment où la TVA devient exigible pour le fournisseur qu’elle devient déductible pour le client.

Si un redevable a oublié de déduire de la TVA, il pourra la récupérer sur les mois suivants. Néanmoins, le redevable ne peut réparer son oubli que jusqu’au 31 décembre de la 2ème année qui suit celle où elle a été commise (ex : TVA non déduite en 2009, rectification autorisée jusqu’au 31/12/2011). A défaut, elle est totalement perdue.

Par principe, le droit à déduction est général. Il porte sur l’ensemble des charges exposées par l’entreprise qui ont supporté la TVA.

 

-          B- Les exceptions au droit à déduction

L’Etat cherche à éviter des déductions abusives. Ainsi, la TVA qui grève l’achat de véhicules de tourisme n’est pas déductible.

Chaque fois qu’un bien est ainsi exclu du droit à déduction, les services s’y rapportant le sont aussi (ex : frais d’entretien d’un véhicule de tourisme. Idem si l’entreprise loue un véhicule de tourisme). En contrepartie, le redevable va pouvoir déduire ses frais TTC pour déterminer l’impôt sur les bénéfices.

L’autre exception concerne les biens cédés sans contrepartie.

 

-          1- Les exceptions tendant à éviter les abus

On peut reprocher à la législation française de prévoir trop d’exceptions au principe de la déduction pour conserver la rentabilité. Pendant longtemps, on a ainsi interdit la déduction de TVA sur les dépenses de déplacement, réception et spectacle car on considérait qu’il ne s’agissait pas de dépenses professionnelles. Cette loi française était abusive car on peut admettre que ces dépenses s’apparentent à la vie normale des affaires. Elle a été condamnée par la Cour de Justice des Communautés Européennes dans l’arrêt Alitalia de 1989.

Malgré tout, la France a pu conserver quelques exclusions. De ce fait, les frais de logement des dirigeants et salariés de l’entreprise ne sont pas déductibles (ex : frais d’hôtel pour un VRP). Cette exclusion n’intéresse que les dirigeants et salariés de l’entreprise. A contrario, les dépenses de logement faites au profit des tiers, clients y compris, sont donc déductibles.

 

Les voitures de tourisme, avions, vélos ne permettent pas de déduire la TVA. Il en va de même pour tout ce qui s’apparente au transport des personnes (ex : courses en taxis). Un tempérament existe en raison du caractère strictement professionnel lorsque l’entreprise utilise un autocar pour transporter son personnel.

Les entreprises dont l’activité se rapporte aux voitures de tourisme ne sont pas concernées par l’exclusion du droit à déduction (ex : constructeurs, vendeurs et loueurs de voitures). Enfin, les transporteurs peuvent aussi déduire la TVA (ex : artisan taxi).

 

La TVA sur l’essence n’est jamais déductible, que le véhicule alimenté ouvre ou non droit à déduction (ex : une auto école peut déduire la TVA sur l’acquisition d’un véhicule à deux jeux de pédales mais pas l’essence).

La TVA sur le gazole peut être déduite à hauteur de 80 % si le véhicule n’ouvre pas droit à déduction. En revanche, ce sera 100 % s’il ouvre droit à déduction.

Les carburants « propres » comme le GPL sont déductibles en totalité pour des raisons écologiques.

-          2- Les biens cédés sans contrepartie

Une opération faite à titre gratuit n’est pas soumise à la TVA. Pourtant, il arrive que les entreprises réalisent de telles opérations à l’occasion même de leur activité économique. C’est le cas notamment lorsqu’elles offrent des cadeaux publicitaires. Alors même que l’entreprise poursuit son objet, le droit fiscal interdit la déduction de TVA sur les biens cédés sans contrepartie. Cela s’explique par le fait que le droit fiscal est cynique et paranoïaque : il considère que rien n’est gratuit dans ce monde et soupçonne une fraude. Pour lutter contre, il va prévoir une mesure pénalisante consistant en l’interdiction de déduire la TVA. En l’espèce, la fraude consisterait à déduire de la TVA sur un bien qui n’est pas taxé. En effet, le cadeau est cédé à titre gratuit et ne donne pas lieu à de la TVA collectée. Si jamais elle ne pensait pas offrir ces cadeaux et avait donc déduit de la TVA lors de leur achat, elle devra régulariser la situation ensuite si elle les cède gratuitement.

Il en va de même lorsque le bien est cédé à un prix symbolique ou à raison d’une contrepartie bien inférieure à sa valeur.

 

Des tempéraments existent : la TVA est déductible si le cadeau d’entreprise n’excède pas 60 € / an et par bénéficiaire. De plus, les objets comme des présentoirs qu’un fabriquant remet gratuitement à un commerçant dans le but de mettre en valeur les produits à vendre ouvrent droit à la déduction de la TVA pour le fournisseur. On considère que le présentoir fait partie du prix de revient des produits à écouler.

 

 

II-les entreprises partiellement soumises à la TVA

Toutes les recettes d’une entreprise ne sont pas soumises à la TVA car certaines opérations peuvent en effet se trouver hors de son champ d’application. C’est le cas de l’assujetti partiel.

D’autres recettes, bien qu’entrant dans le champ d’application de la TVA, en sont exonérées. C’est ici le cas du redevable partiel.

Dans de telles situations, le droit à déduction va subir des limitations dès lors que certains achats sont affectés à une activité qui ne supporte pas de TVA.

Le 01/01/2008, les règles de déduction de la TVA ont été « simplifiées » : c’est à partir d’un coefficient de déduction que l’on va calculer la part de TVA déductible. Il est lui-même le produit de 3 autres coefficients.

-          A- Le coefficient de déduction

Le coefficient va dépendre de l’affectation des biens et services acquis par l‘entreprise.

-          1- Le coefficient est égal à 1

Les biens ou services acquis sont exclusivement affectés à des opérations qui ouvrent droit à déduction (ex : l’entreprise acquiert un bien pour lequel elle a payé une TVA de 100, on multiplie 100 par 1, ce qui fait toujours 100. La TVA est donc totalement déductible).

-          2- Le coefficient est égal à 0

Les biens ou services acquis sont affectés à des opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction.

-          3- Le coefficient est compris entre 0 et 1

Les biens ou services reçoivent une affectation mixte (ex : un bien est acquis par l’entreprise pour l’affecter à 80 % à des activités ouvrant droit à déduction et pour 20 % à des opérations n’ouvrant pas droit à déduction).

 

-          B- Les 3 coefficients composant celui de déduction

Le coefficient de déduction est égal au coefficient d’assujettissement multiplié par le coefficient de taxation multiplié par le coefficient d’admission.

 

-          Avec le coefficient d’assujettissement, on tient compte de la part de l’affectation du bien ou du service acquis à une activité qui entre dans le champ d’application de la TVA.

-          Avec le coefficient de taxation, on tient compte de la part de l’affectation exonérée.

-          Avec le coefficient d’admission, on tient compte des exceptions au droit à déduction (ex : achat d’essence pour alimenter un véhicule).

-          1- Le coefficient d’assujettissement

On retient toutes les activités de l’entreprise se trouvant dans le champ d’application de la TVA. On ne tient pas compte ici des exonérations.

Si le bien ou service acquis est exclusivement affecté à des opérations imposables à la TVA, le coefficient est de 1, peu importe que des opérations soient exonérées.

Si le bien ou service acquis est exclusivement affecté à des opérations hors champ d’application de la TVA, le coefficient est de 0 et la TVA n’est pas déductible.

Si l’affectation est mixte, le coefficient est compris entre 0 et 1.

Ex : la SA Tamaran exerce une activité financière (= une holding). Cette activité est civile, donc hors champ. Cependant, la société a voulu diversifier ses investissements et acquiert des immeubles pour les louer. Certains sont affectés à l’habitation et de ce fait exonérés de TVA. D’autres sont à usage professionnel et par conséquent soumis à TVA, soit parce que les locaux sont équipés, soit parce que l’option a été levée. Activité financière : 105 / activité locative : 240. En 2009, la société achète un nouvel immeuble pour déménager ses bureaux. L’ensemble du personnel de la société va y travailler. Dès lors que cet immeuble est affecté à l’activité financière (hors champ) et à celle de location (imposable), il faut donc calculer la part de TVA qui peut effectivement être déduite sur l’acquisition de l’immeuble. Cette part est égale au CA imposable divisé par le CA total, soit 240 / (105 + 240) = 0,6956 ou 0,7. On multiplie par 100 pour obtenir un pourcentage. La part de TVA déductible est égale à 0,7 x 100 = 70 %.

L’entreprise est libre de choisir son critère de coefficient (ex : dans l’exemple précédent, c’était le CA qui avait été retenu, mais la SA aurait pu choisir le nombre de salariés affectés à chaque activité. Si 3 salariés financiers et 6 à la location, le coefficient aurait été égal à 6 / (6 + 3) = 0,666666 ou 0,67. Donc 67 %).

-          2- Le coefficient de taxation

Si le coefficient de taxation est égal à 1, cela signifie que les opérations sont imposables et donnent lieu au paiement de la TVA (donc des opérations qui ne sont pas exonérées). Si au contraire il est égal à 0, l’affectation porte alors exclusivement sur des opérations exonérées et aucune TVA n’est déductible.

Pour calculer la part de TVA déductible, il faut évaluer un coefficient de taxation forfaitaire.

Ex : reprise de l’exemple vu supra. Dans le CA de 240, il faut distinguer les locations à usage d’habitation (40) qui sont exonérées de celles à usage professionnel qui sont soumises à la TVA (200). Le coefficient de taxation forfaitaire va être égal à 200 / (200 + 40) = 0,83333 ou 0,84 (on arrondit à la 2ème décimale vers le haut). Donc 84 %.

L’entreprise est libre de choisir son critère de coefficient (ex : la SA aurait pu choisir la superficie des locaux à usage d’habitation (300) et celle à usage professionnel (2000). Le coefficient aurait été égal à 2000 / (2000 + 300) = 0,8695 ou 0,87. Donc 87 %). Cependant, l’entreprise doit retenir le même critère pour les 2 coefficients car on ne peut comparer que ce qui est comparable. Elle est donc liée pour le 2ème au choix qu’elle aura fait pour le 1er.

 

-          3- Le coefficient d’admission et le calcul final

Il prend en compte les exceptions au droit à déduction.

Même si les coefficients d’assujettissement et de taxation sont égaux à 1, si celui d’admission est de 0, le calcul final sera donc forcément de 0.

Si l’entreprise achète du gazole pour faire rouler un véhicule de tourisme, le coefficient d’admission sera de 0,8 puisque la déduction est de 80 %.

S’il n’existe pas d’exceptions, le coefficient d’admission sera de 1.

Ex : reprise de l’exemple vu supra. Il n’existe pas d’exceptions. Le coefficient d’admission est donc de 1.

 

Le coefficient d’ensemble est le coefficient de déduction. Il est égal au produit des 3 autres coefficients.

 

Ex : 0,7 x 0,84 x 1 = 0,588 ou 0,59. Donc 59 %.

La société a payé 80.000 de TVA pour l’achat de l’immeuble neuf. La TVA déductible est donc de 80.000 x 59 % = 47.200.

 

On remarquera que pour calculer les coefficients il a fallu se référer à l’année 2008. Or, dans l’exemple, l’immeuble a été acheté en 2009. Cependant, on ne connaît pas encore le CA total. Il faudra attendre la fin de l’exercice pour régulariser.

 

Ex : Le CA a augmenté et la proportion entre le CA hors champ et celui exonéré a évolué. Au titre de 2009, le coefficient total est de 62 %. L’entreprise aurait donc du utilisé ce pourcentage. En 2009, elle va ainsi pouvoir bénéficier d’un complément de déduction qui se calcule ainsi : 80.000 x 62 % = 49.600. 49.600 – 47.200 = 2.400.

 

Si au lieu d’augmenter le coefficient vient à baisser d’une année sur l’autre, la société devra alors procéder à un reversement de TVA.

 

Si la TVA a été déduite à bon droit, elle est dite acquise à l’entreprise. Mais certains événements vont conduire à remettre en cause une déduction effectuée antérieurement. Dans cette hypothèse, il faudra procéder à une régularisation.

 

 

III-            la régularisation de déduction

 

Sont concernées les entreprises partiellement soumises à la TVA lorsque la part d’affectation à des opérations imposables varie d’une année sur l’autre dans des proportions importantes. La régularisation devra être annuelle.

Toutes les entreprises peuvent devoir procéder à cette régularisation lorsque surviennent certains événements : on parle alors de régularisation globale.

 

-          Les régularisations annuelles

-          1- Les règles

Ces régularisations annuelles intéressent toutes les entreprises partiellement soumises à la TVA, que les entreprises partiellement soumises à la TVA, qu’il s’agisse d’assujettis partiels ou de redevables partiels.

Lorsque la proportion de TVA déductible (donc le coefficient de déduction) varie beaucoup d’une année sur l’autre, la TVA déduite peut être remise en cause. Cependant, on ne va remettre en cause que de la TVA déduite sur des immobilisations acquise par ces entreprises, à l’exclusion de la TVA portant sur du stock ou des services.

Les immobilisations sont des biens que l’entreprise acquiert en vue d’un usage durable, à la différence des stocks ; ces marchandises sont quant à elles appelées à être revendues.

La régularisation doit en outre intervenir dans un certain délai. Par conséquent, l’obligation de procéder à la régularisation cesse à son expiration. Ce délai court à compter de l’année d’acquisition de l’immobilisation. Il est de 5 ans pour les biens meubles (ex : une machine), même si leur affectation a changé, et de 20 ans pour les immeubles (ex : un terrain ou un bâtiment). On va ici utiliser un coefficient supplémentaire, à savoir le coefficient de référence. Ce coefficient est égal à celui d’assujettissement multiplié par celui de taxation. En effet, seuls ces coefficients peuvent varier d’une année sur l’autre.

Si le coefficient de référence varie de 10 %, il faudra procéder à une régularisation.

 

-          2- Exemples

La société Nasson a pour activité principale le conseil en ressources humaines. A titre accessoire, elle propose de la formation professionnelle continue. Les 2 activités entrent dans le champ d’application de la TVA mais la 2nde en est exonérée. Durant l’année 2009, la société achète un télécopieur qui sert à l’ensemble de ses activités. Au titre de cet achat, la société a payé une TVA de 150 €.

 

Les coefficients d’assujettissement et d’admission sont tous les 2 égaux à 1. En effet, s’agissant du coefficient d’assujettissement, toutes les activités de l’entreprise entrent dans le champ d’application de la TVA. Il est aussi normal que le coefficient d’admission soit égal à 1 car la TVA sur l’achat d’un télécopieur est déductible.

Il faut donc calculer un coefficient de taxation forfaitaire. Ce coefficient sera égal au coefficient de déduction puisque lui seul est nécessaire pour son calcul (formation continue non déductible). Pour l’année 2009, ce coefficient de taxation est de 0,40 ou 40 %. En 2010, il est de 0,50. En 2011, de 0,65. En 2012, 0,28. En 2013, 0,30. Et en 2014, 0,29.

 

Pour 2009 : 150 x 40 % = 60 €. L’année 2009 sert de référence. Il y a confusion entre le coefficient de taxation (et de déduction) et le coefficient de référence par rapport aux années suivantes, c’est à lui qu’on se réfère pour voir l’augmentation ou diminution du taux.

S’agissant de 2010, le coefficient est de 50 %. L’augmentation est donc de 10 % puisque 40 % en 2009. La variation ne dépassant pas 10 %, donc pas de régularisation à effectuer.

En 2011, le coefficient de déduction est de 65 % et la variation de 25 %, puisque 40 % en 2009. Il faut procéder à une régularisation. La régularisation est de 150 x (0,65 – 0,40) / 5 ans = 7,5 €. 5ans : délais pour procéder à la régularisation. La société bénéficie d’un complément de déduction de 7,5 €. A l’origine, la société n’a déduit que 40 % de la TVA sur le copieur. Or, si ce bien avait été acquis en 2009, elle aurait pu déduire 65 %. On va donc lui accorder la différence entre 65 et 40 %, le tout pondéré sur 5 ans car le copieur n’a pas été acheté en 2011 mais en 2009.

En 2012, le coefficient de déduction est de 28 % (l’activité de formation professionnelle a beaucoup mieux marché que celle de conseil en ressources humaines) et la variation est de 12 %, puisque 40 % en 2009. La régularisation doit être effectuée et il va falloir reverser une partie de la TVA déductible. Elle est égale à 150 x (0,28 – 0,40) / 5 = 3,6 €. Cette TVA de 3,6€ va s’ajouter à la TVA nette du mois de janvier 2013.

En 2013, le coefficient est de 30 % et la variation de 10 %, puisque 40 % en 2009. Pas de variation de plus de 10 %, donc pas de régularisation.

En 2014, le coefficient est de 29 % et la variation de 11 %, puisque 40 % en 2009. La régularisation ne peut plus être faite car le délai de 5 ans a expiré en 2013.

 

En dehors des régularisations annuelles, une entreprise peut devoir procéder à des régularisations globales.

 

-          B- Les régularisations globales

Une entreprise, quel que soit son statut au regard de la TVA, peut devoir revenir sur une déduction qu’elle a antérieurement pratiquée si certains faits se produisent. Elle va alors devoir procéder à une régularisation globale, en ce sens qu’elle l’effectue en 1 seule fois et non chaque année comme pour les entreprises soumises partiellement. On distingue que la déduction de TVA a été faite sur acquisition d’immobilisation ou sur stock.

Contrairement aux régularisations annuelles, les régularisations globales prennent en compte tant les immobilisations que le stock.

 

-          1- La régularisation de la TVA sur une immobilisation

Lorsqu’une entreprise acquiert une immobilisation, elle est censée utiliser celle-ci de manière durable, d’où les délais de régularisation (5 ans pour un bien meuble, 20 ans pour un immeuble). Aucune régularisation ne peut être effectuée après expiration des délais, la déduction est définitive, en revanche si à l’intérieur de ces délais certains des événements se produisent, ils vont remettre en cause la déduction initiale de TVA.

Cela arrive notamment lorsqu’un redevable a opté pour la TVA, il a choisit d’être soumis à la TVA, l’option arrive à sa fin, l’entreprise décide de ne pas la renouveler. Dans cette hypothèse d’une option levée puis non relevée, la déduction sur le bien était fondée le temps de l’option, tant que l’option a duré, la déduction de tva était fondée. En revanche, cette déduction est remise en cause lorsque l’option prend fin et n’est pas renouvelée puisque le bien est alors affecté à une activité qui n’est plus imposable à la TVA, ce qui explique qu’on remette en cause la déduction initiale.

 

Cela se rencontre également en cas de cessation d’activité d’une entreprise (ex : liquidation d’une société) ou quand une entreprise achète un immeuble neuf (soumission à a TVA) et le revend quelques années plus tard. Là aussi, la loi va remettre en cause la déduction initialement faite car elle considère qu’elle n’a plus d’objet. Lorsque l’immeuble a été acquis, il était neuf et le temps a passé… L’immeuble ancien cédé est alors soumis aux droits d’enregistrement, et non plus au régime de la TVA immobilière. La loi considère qu’un immeuble devient ancien au bout de 5 ans d’utilisation.

 

Ex : la société Tamaran (cf supra) a acheté en 2011 un immeuble neuf pour y installer ses bureaux. Son coefficient de déduction est de 62% de 80.000€ de TVA. Elle avait alors déduit une TVA de 49.600 €. Elle était censée conserver cet immeuble pendant 20 ans, soit jusqu’en 2030. Quand on calcule ce délai, l’année d’acquisition de l’immeuble compte pour une année entière, on calcule à partir de 2011. La société connaît un fort développement et l’immeuble est trop petit pour accueillir ses locaux. En 2018, elle revend l’immeuble pour en acquérir un plus grand. Pour l’année 2018, le nombre d’années restant à courir jusqu’à l’échéance des 20 ans en 2030 est de 12 ans (= de 2019 à 2030). Par conséquent, elle va devoir reverser une TVA de 49.600 x 12 / 20 = 29.760 €. Déduction initiale x années restantes/ délais total.

 

Si au contraire la société revend l’immeuble non plus en 2018 mais en 2013, là encore elle n’a pas utilisé son immeuble de façon durable (cad pendant 20 ans) mais en 2013 le délai de 5 ans au terme duquel un immeuble devient ancien n’est pas expiré, donc l’immeuble est tjs neuf. De ce fait, la revente est soumise à la TVA immobilière et non aux droits d’enregistrement. On reste dans le régime de la TVA et il y aura alors un complément de déduction car à l’origine la société n’a pu déduire qu’une partie de la TVA (soit 49.600 €), la société Tamaran étant un redevable partiel (en plus d’être un assujetti partiel). Or, lorsque l’immeuble est revendu, la TVA va porter sur le prix de vente total du bien, l’entreprise doit collecter de la TVA sur le prix total du bien. En quelque sorte, la proportion de TVA déductible doit correspondre à la proportion de TVA collectée. En 2013, il reste 17 années avant l’écoulement du délai de 20 ans. La société a par conséquent droit à un complément de déduction égal à : 80.000 x (100% - 62%) x 17/20 = 25.840 €. On va permettre à la société, du fait de la revente de l’immeuble de bénéficier d’une TVA déductible supplémentaire de 25.840€

 

-          2- La régularisation de la TVA sur du stock

Ce type de régularisations est plus rare que sur les immobilisations.

Si un événement provoquant une régularisation intervient, non seulement l’entreprise va devoir reverser la totalité de la TVA qu’elle a déduite initialement, mais en plus elle ne profitera d’aucun délai (ex : même 30 ans après). Qqsoit la date à laquelle intervient l’événement qui provoque la régularisation, aucun délai n’est accordé.

 

Néanmoins, les hypothèses sont peu fréquentes.

Il peut s’agir notamment de la cession gratuite de marchandises. La « cession » n’est ainsi par imposable à la TVA car c’est une opération à titre gratuit. Par conséquent, il faut reverser la TVA initialement déduite, et ce en totalité. Si on a pas de TVA collectée on ne peut pas déduire de TVA.

S’agissant des marchandises volées ou détruites (= démarque inconnue), l’entreprise n’a pas à procéder à une régularisation dès lors qu’elle va apporter la preuve de la destruction ou de la disparition de ces marchandises. Cette preuve s’apporte par un dépôt de plainte ou via une déclaration auprès d’un assureur. L’entreprise a subit un préjudice, on ne va pas la pénaliser encore plus en l’obligeant à reverser la TVA déduite sur ces biens perdus ou volés.

 

 

 

 

Section 3 : le paiement de la TVA (nette)

 

La façon dont l’entreprise va payer la TVA dépend de sa taille. Selon sa taille, on va définir un régime d’imposition différent. Le régime d’imposition est commun à la TVA et à l’impôt sur les bénéfices.

 

I-                   les règles générales

Comment mesurer la taille d’une entreprise ? En fonction de son CA.

 

Les grandes entreprises relèvent du régime dit du réel normal. Il s’agit du régime de droit commun. Il tient compte de la réalité des résultats dégagés, contrairement au régime prévu pour les petites entreprises qui relèvent du régime de la micro entreprise.

 

Ce régime de la micro entreprise est partiellement forfaitaire en matière d’impôt sur les bénéfices. Un forfait est une somme fixé à l’avance, dès lors elle ne peut pas correspondre à la réalité. Si les ventes sont comptabilisées pour leur montant réel, les charges sont quant à elles déduites d’un abattement forfaitaire censé représenter les charges supportées par la petite entreprise (ex : un épicier doit totaliser ses ventes. Pour calculer son chffre d’affare, on va appliquer un abattement forfaitaire de 71 %, cet abattement est censé représenté les charges supportées par le commerçant). Cette technique permet de simplifier les obligations comptables et fiscales des petites entreprises.

 

Dans le régime du réel normal, la TVA doit être payée chaque mois. Ce régime tient compte des ventes réellement faites et des charges réellement exposées.

 

Les entreprises de taille moyenne relèvent du régime réel simplifié mais il semble plus compliqué que le normal… Néanmoins, la TVA nette doit être payée chaque trimestre.

 

Les petites entreprises qui bénéficient du régime de la micro entreprise sont exonérées de TVA dès lors qu’elles ne dépassent pas les limites du CA. On devient un redevable lorsque la limite est dépassée, quand le seuil d’imposition est franchi, au dessus on est assujetti, quand on ne dépasse pas on reste exonéré. Les seuils vont être différents selon que l’entreprise se livre à des ventes ou des prestations de services. Dans le commerce, quand on procède à des ventes le CA est plus élevé qu’un prestataire de services, donc il faut des seuils différents. Les chiffres d’affaires sont fixés HT.

Pour bénéficier du régime micro (et donc de l’exonération de TVA), le CA ne doit pas dépasser 81.500 € pour les ventes et 32.600 € pour les services.

Relèvent du réel normal les entreprises dont le CA est supérieur à 777.000 € pour les ventes et 234.000 € pour les services.

Le réel simplifié se trouve ainsi enfermé entre les 2 limites (inutile de retenir les chiffres).

 

Une entreprise peut toujours opter pour l’un des régimes supérieurs à celui qui lui est normalement applicable. L’option n’est valable que dans ce sens-là, jamais vers un régime inférieur. Une entreprise est par conséquent toujours libre d’alourdir ses obligations comptables et fiscales, elle n’a pas le doit de les alléger.

 

 

II-                les règles propres à chaque régime d’imposition

 

-          A- Le régime du réel normal

On va distinguer selon que l’entreprise a effectivement de la TVA nette à payer au Trésor ou non. Il arrive qu’un redevable n’est pas de TVA nette à payer au Trésor, dans ce cas, l’entreprise dégage un crédit de TVA.

 

-          1- Modalités de paiement

C’est le régime applicable aux grandes entreprises dont le CA est important.

Tous les mois, les entreprises relevant du réel normal doivent déposer une déclaration CA 3 : sur cette déclaration mensuelle est totalisée la TVA déductible, la TVA collectée et la TVA nette pour le mois. En même temps, l’entreprise procède au paiement. CA signifie Chiffre d’Affaire, ce qui rappelle bien la philosophie de la taxe. Le chiffre 3 remonte à une période où le paiement se faisait par trimestre.

Par souci de simplification, de manière générale, les centimes n’existent dans aucune déclaration fiscale. La règle est la suivante : on arrondit à l’euro inférieur jusqu’à 0,50 inclus. (ex : 36,5 est arrondi à 36).

Cette déclaration CA3 est assez détaillée, elle fait apparaitre le CA imposable, TVA collectée, déductible, nette ; toutes ces sommes doivent être arrondies. La comptabilité doit être quant à elle la plus précise possible et inclure les décimales. Les coefficients doivent être arrondis à la deuxième décimale car on les multiplie par 100 pour obtenir un pourcentage de déduction.

 

-          2- Crédits de TVA

Il peut arriver au cours d’un mois de l’année qu’une entreprise dispose de plus de TVA déductible que de TVA collectée. Il n’y alors pas de TVA nette et elle dispose d’une créance à l’encontre du Trésor, un crédit de TVA. Le crédit ainsi dégagé sera reportable sur la TVA nette des mois suivants jusqu’à épuisement et sans condition de délais. Tant que le crédit n’est pas épuisé par imputation de la TVA des mois suivants, il continu de se reporter sur les moi suivants.

 

Ex : - en janvier année N :

TVA déductible sur immobilisation de 60.000 €.

TVA collectée de 25.000 € (= TVAB ou TVA Brute).

TVA déductible de 5.000 € pour achat de services et biens autres qu’immobilisations. Calcul : (25.000 – 5.000) – 60.000 = - 40.000€. L’entreprise n’a pas à payer de TVA

-          En février N, TVA nette = 15.000 €.

Calcul : 15.000 – 40.000 = - 25.000€. crédit de TVA, tjs pas de TVA à payer..

-          En mars N, TVA nette = 30.000 €.

Calcul : 30.000 – 25.000 = 5.000 € le crédit est épuisé, il y a une TVA nette à payer au Trésor.

 

Au lieu de reporter indéfiniment le crédit de TVA, l’entreprise peut choisir de se le faire rembourser par le Trésor, ce qui est plus intéressant en termes de trésorerie, car l’entreprise va enrichir sa trésorerie, elle aura + de liquidités.

Une entreprise peut demander ce remboursement les 11 premiers mois de l’année s’il y a eu un crédit de TVA et que la somme dépasse 760 €. Le même système est ouvert pour un remboursement annuel (en décembre) si tous les mois ne présentent pas un crédit de TVA et que le crédit dépasse 150 €.

Ex : TVAN = 20.000. Calcul : 20.000 – 25.000 = (5.000).

 

-          B- Le régime du réel simplifié

Appelé RSI : Régime Simplifié d’Imposition. S’applique aux entreprises de taille moyennes, elles peuvent payer chaque trimestre au lieu de payer chaque mois.

Pendant l’année N, l’entreprise va payer 4 acomptes à la fin de chaque trimestre, soit 25 % de la TVA payée au titre de l’année N - 1, sauf s’agissant du dernier acompte qui est égal à 20 %.

La régularisation est faite avec le dépôt d’une déclaration CA12 pour régulariser la TVA de l’année N au début de l’année N + 1.

Si le total des acomptes est inférieur à la TVA nette réellement due, on va verser la différence au Trésor en même temps que le dépôt de la CA12. Dans le cas contraire, si le total des acomptes est supérieur à la TVA nette, si l’entreprise a trop payé de TVA, l’entreprise dispose d’un crédit de TVA. Elle peut en demander le remboursement s’il est au moins égal à 150 €.

 

Ex : une entreprise a payé au titre de l’année 2009 une TVA nette de 20.000 €.

Les 3 premiers acomptes en 2010 sont de 20.000 x 25 % = 5.000 € chacun. Le dernier acompte est de 20.000 x 20 % = 4.000 €.

Au total, elle aura payé 3 x 5.000 + 4.000 = 19.000 €.

Au début de 2011, l’entreprise va calculer la TVA nette réellement due au titre de 2010.

Si elle devait 30.000 € de TVA nette, avec le dépôt de la CA 12 en 2011 l’entreprise règlera 30.000 – 19.000 = 11.000 €. Elle n’a pas versé suffisamment, donc elle doit verser une TVA supplémentaire.

 

Une entreprise dont le CA descend en dessous du seuil du régime réel simplifié peut se placer sous le régime de la micro entreprise mai elle peut choisir de rester sous le RSI.

 

 

-          C- Le régime de la micro entreprise

Il coïncide avec le seuil d’imposition à la TVA. Si l’entreprise est dessous de ces seuils elle est exonérée de TVA. On parle de franchise en base.

 

Cette exonération s’explique par un souci de simplification pour les petites entreprises. La seule obligation à respectée : l’entreprise doit indiquer sur ses factures qu’elle est exonérée de TVA « TVA non applicable, art 293B I du CGI »

Cette exonération arrange aussi l’administration qui n’a pas à surveiller le paiement de la TVA par les très nombreuses petites entreprises qui e génèrent pas un CA suffisant pour payer bcp de TVA. Cependant on sait qu’une exonération de TVA est un cadeau empoisonné car on ne peut pas déduire de TVA, donc l’entreprise peut choisir de passer au RSI.


Chapitre 3 : la territorialité de la TVA

 

Ces règles de territorialité vont permettre de déterminer l’Etat qui va légitimement percevoir l’impôt. En matière de TVA, le principe est assez simple : peut revendiquer produit de la TVA l’Etat sur le territoire duquel le fait générateur s’est réalisé.

Ex un français, résident en France, achète des chaussures en Italie, le fait se déroule en Italie, donc c’est elle qui récupère la TVA correspondant à la vente.

 

Au regard de la TVA, la France est entendue au sens strict du terme, à savoir la métropole qui comprend l’hexagone et la Corse. Les départements et collectivités d’outremer (DOM & COM) en sont exclus au regard de la TVA. En Corse, on applique toutefois des taux spéciaux, moins élevé que sur le continent car il faut compter avec le voyage qui augmente le coup des marchandises. Dans les départements d’outremer, les taux sont aussi plus faibles, mais surtout au regard de la TVA ils sont assimilés à des pays étrangers à l’Union Européenne. De ce fait, les échanges entre la métropole et les départements d’outremer sont des exportations, les exportations sont exonérées de TVA pour favoriser leur dv économique. S’agissant des COM, la TVA n’est pas applicable car elles bénéficient d’une autonomie fiscale.

La 1ère distinction est celle qui oppose les ventes aux services puis les opérations entre états membres et les échanges avec les états ters.

 

 

Section 1 : les ventes

On va étudier les ventes entre un Etat membre et un Etat tiers (exportations) et les ventes entre deux Etats membres (vente intracommunautaire).

 

I-  le régime des importations et des exportations

-          A- Les exportations

Elles vont profiter d’une exonération de TVA tout à fait exceptionnelle et dont les conséquences sont importantes.

-          1- Une exonération exceptionnelle

Ce régime s’applique aux ventes de biens meubles corporels réalisées entre un Etat membre de l’Union Européenne et un Etat tiers.

Au prix du bien principal, on va rattacher les frais accessoires (ex : frais de transport, assurance, emballage, etc…). Cela est avantageux car c’est l’ensemble de la vente qui va bénéficier de l’exonération de TVA. Néanmoins, c’est aussi un handicap car l’exonération ne permet pas de déduire de TVA. Or les Etats ont intérêt à favoriser les exportations car la bonne santé de l’économie nationale en dépend. Les Etats incitent les entreprises à exporter par un régime de TVA exceptionnel, l’exonération de TVA est très avantageuse.

 

Dans ce but, on a accordé aux exportateurs un avantage considérable. Si leurs ventes sont exonérées quand elles sont faites à destination d’un état tiers à l’UE, il ne leur pas est toutefois pas interdit de déduire la TVA sur les achats de l’entreprise et toutes ses charges, comme s’ils étaient normalement imposables. Cela va clairement à l’encontre du principe selon lequel il ne peut pas y avoir de TVA déductible là où il n’y a pas de TVA collectée… pour les exportateurs on déroge à ce pcp.

 

L’entorse est tellement énorme que la doctrine considère qu’il ne s’agit pas d’une exonération de TVA puisque les opérations sont imposables au taux 0… Mais cela paraît bizarre dans la mesure où un taux 0 n’existe pas et n’a aucun intérêt… le tout dans le but d’inciter les entreprises à l’exportation.

 

Les entreprises dont la totalité ou une part importante de leur activité est liée aux exportations vont bénéficier d’une situation avantageuse en matière de TVA. En effet, elles se trouvent en situation de crédit permanent de TVA, elles ont peu ou pas de TVA de collectée. Il ne sert à rien de reporter le crédit de mois en mois dans la mesure où tous seront créditeurs… Elles peuvent alors se faire rembourser mensuellement le crédit de TVA. Aucun minimum de restitution n’est exigé. Le système de la TVA constitue une subvention indirecte de l’Etat afin d’encourager les échanges en finançant les exportations, le trésor public finance les exportations pour encourager l’ensemble des entreprises à exporter.

 

-          2- Les conséquences de l’exonération

Les entreprises qui réalisent seulement une partie de leur CA au titre des  exportations sont des redevables partiels. Cependant, elles n’ont pas à calculer le coefficient de taxation forfaitaire (ce coefficient a pour but de déterminer a part de TVA déductible) car certes le CA à l’exportation est exonéré, cependant rien n’interdit à l’entreprise de déduire l’intégralité de la TVA, donc pas besoin de déterminer le coefficient de taxation.

 

Les exportateurs peuvent aussi réaliser des achats en franchise en métropole dès lors que ces achats sont destinés à l’exportation, cad qu’ils achètent des marchandises pour les exporter, dans ce cas les entreprises sont exonérées de TVA. Par soucis de simplification les exportateurs ne paye pas de TVA sur ces achats en franchise. En effet, si les exportateurs supportaient de la TVA sur ces achats, ils pourraient la déduire et cela viendrait gonfler le crédit de TVA que le Trésor doit leur payer. Au final cela revient donc au même. Les exportateurs y trouvent un avantage en terme de trésoreri car ils n’ont pas à payer de TVA sur les achats.

A titre de justificatif, l’exportateur doit remettre à son fournisseur une attestation certifiant que les marchandises achetées sont destinées à l’exportation.

Du fait des conditions très avantageuses liées aux exportations, la preuve qu’une vente a bien été réalisée à l’exportation est extrêmement stricte. Lors du passage en douane des marchandises, l’administration des douanes délivre à l’entreprise un DAU (Document Administratif Unique). Seul ce DAU constitue la preuve de l’exportation.

 

-          B- Les importations

La TVA est un impôt sur la consommation, la dépense. Il est donc normal que les exportations soient exonérées dans le pays de départ des marchandises et que les importations soient taxées car le bien sera consommé dans le pays d’arrivée.

Une importation est une opération imposable à la TVA. Tous les produits provenant d’un Etat tiers à l’Union Européenne constituent des importations imposables. L’application de la TVA française est systématique, dès que le produit passe la frontière, même si l’acheteur est un simple particulier et non un assujetti. On ne soucie pas de savoir s’il existe dans l’opération imposable un transfert de propriété (ex : une société américaine dispose en France d’une succursale, donc une entité sans personnalité morale. La société américaine livre à sa succursale des marchandises. Il n’y a donc pas de transfert de propriété puisqu’il n’existe qu’une société, mais peu importe : l’opération sera imposable à la TVA au franchissement de la frontière).

 

C’est l’administration des douanes qui est compétente pour recouvrer la TVA à l’importation, et non l’administration fiscale. Le fait générateur et l’exigibilité de cette taxe se déroulent lors des formalités du passage en douane, et non la livraison. Une entreprise qui achète un produit importé doit payer la TVA quand elle va chercher son bien à la douane. Mais pour une entreprise acheteuse c’est un achat, donc la TVA est déductible. Donc sur la CA3 au titre du moi de dédouanement, l’entreprise va déduire la TVA. Pour l’entreprise est donc une opération blanche car la TVA est déductible.

En revanche, si l’acheteur est un particulier ou un professionnel exonéré, il ne pourra pas déduire la TVA. La TVA va rester à sa charge comme s’il avait acheté la marchandise en France (ex : une vente est réalisée à l’exportation. Le vendeur va profiter de l’exonération alors que pour l’acheteur, c’est une opération qui est imposable, c’est une opération blanche. Cependant, s’il s’agit d’un assujetti, il pourra la déduire selon les conditions du droit commun. L’ensemble de l’opération est donc une opération blanche et la TVA est neutralisée car elle n’a aucune incidence économique, elle ne coute rien ni à l’acheteur ni au vendeur, le vendeur y trouve un avantage car il st rembourser par le Trésor).

 

 

II- les ventes intracommunautaires

Depuis le 01/01/1993, la territorialité de la TVA est formée de l’ensemble des territoires formés des Etats membres de l’Union Européenne. Avant 1993, les échanges entre la France et les états européens étaient soient des exportations (= exonérées), soit des importations (= imposables). Depuis 1993, le régime des importations et exportations est réservé aux échanges entre un Etat membre et un Etat tiers à l’Union Européenne. Désormais, s’agissant d’opérations entre Etats membres de l’Union Européenne, on parle d’échanges intracommunautaires.

Une livraison faite entre 2 entreprises établies chacune dans un Etat membre est une livraison intracommunautaire. Acquisition intracommunautaire : achat d’un état membre à un autre état membre.

A l’origine, la commission européenne souhaitait que l’ensemble des échanges intracommunautaire se déroulent comme les opérations imposables à l’intérieur d’un seul et même Etat. Ex : une entreprise dijonnaise vend à une entreprise munichoise. L’entreprise française facturerait la TVA au taux français tandis que l’entreprise allemande la déduirait en fonction du taux applicable en Allemagne.

Quand la commission a proposé son projet, les états membres ont eut peur de ce projet car tant que les taux ne sont pas unifiés on a peur que les états ayant des taux les + faibles soient avantagés. De plus, une fraude très importante s’est développée. On attend de maitriser cette fraude pour adopter un régime qui va rejoindre un régime unitaire. Depuis 1993, on est donc dans un régime transitoire…

Ce régime provisoire va distinguer selon que l’acquéreur est soit un assujetti, soit un particulier.

 

-          A- Le régime applicable aux assujettis

-          1- L’identification des assujettis

Contrairement aux particuliers, chaque assujetti à la TVA se voit attribuer par l’Etat membre sur le territoire duquel il réside un numéro d’identification. Il permet à chaque assujetti de se faire identifier auprès des autres Etats membres dès lors qu’il a des relations commerciales avec les entreprises de ces Etats membres.

Les numéros de l’acheteur et du vendeur doivent figurer sur la facture pour déduire la TVA. Il s’agit de l’une des conditions de déduction de la TVA. Les déclarations de TVA CA 3 et CA 12 font apparaître les opérations intracommunautaires distinctement des autres opérations.

En plus des déclarations de TVA, les assujettis doivent déposer chaque mois une autre déclaration auprès de l’administration des douanes. On appelle cela la Déclaration d’Echanges de Biens (DEB) : elle retrace toutes les opérations réalisées entre l’entreprise déclarante et les entreprises des autres états membres dans le mois. Son usage est statistique et fiscal : statistiques car les douanes vont utiliser la DEB pour évaluer les échanges intracommunautaires. Sur le plan fiscal, le but est d’essayer de lutter contre la fraude à la TVA intracommunautaire. La DEB va ainsi servir à constituer une banque de données alimentée par l’ensemble des administrations fiscales de chaque Etat. La banque retrace l’ensemble des opérations intracommunautaires. Cette banque de données est accessible à tout le monde, on la trouve sur internet. Tous les assujettis peuvent et doivent vérifier la véracité du numéro de son correspondant.

 

Le tout forme un régime assez lourd mais la fraude est importante. Certains Etats membres estiment que la fraude correspond à 10 % de leur recette totale de TVA. 

 

-          2- Livraison et acquisition

Une livraison intracommunautaire correspond à une vente faite d’un Etat membre vers un autre état membre.

Une acquisition intracommunautaire est un achat fait depuis le territoire d’un autre Etat membre.

On ne parle plus d’exportation ou d’importation mais les règles sont les mêmes et on applique des principes similaires pour ces ventes et achats intracommunautaires.

 

En effet, les livraisons comme les exportations sont exonérées alors que les acquisitions comme les importations sont imposables. La TVA est due dans l’Etat de destination des marchandises. Les taux de TVA applicables sont également ceux de l’Etat d’arrivée des marchandises (état de destination au sein duquel les marchandises seront consommées).

On a dit en 1993 que tout allait changer. En réalité, le régime est très proche de celui des exportations.

 

L’entreprise qui procède à une livraison peut elle aussi déduire la TVA. L’avantage considérable donné à l’exportateur est donné également à l’entreprise qui procède à la livraison.

S’agissant des déplacements de marchandises sans transfert de propriété (= lorsque l’opération est faite par et pour une seule et même personne juridique), on retient le même principe que pour les exportations. L’acquisition des marchandises est imposable tandis que la livraison est exonérée.

 

Pour bénéficier de l’exonération de TVA pour les livraisons, l’entreprise venderesse doit fournir le numéro d’identification de son client. Elle doit également justifier par tout moyen de preuve que les marchandises ont bien franchi la frontière entre l’Etat de départ et l’Etat d’arrivée. Le plus souvent, cette preuve est constituée par un document de transport (ex : facture du transporteur qui indique lieu de départ et d’arrivée des marchandises, bon de livraison). Si le fournisseur assure lui-même le transport de marchandises, sans recours à un transporteur, il faut qu’il garde précieusement son bon de livraison signé par le client.

Pour les acquisitions intracommunautaire, leur régime est proche des importations mais le fait générateur et exigibilité ne sont pas marqués par le franchissement de la frontière, comme dans les importations, mais par la date à laquelle les marchandises sont livrées à l’acheteur. Car les frontières fiscales n’existent plus au sein de l’UE au regard de la TVA. Ce ne sont donc plus les services de la douane qui vont percevoir la TVA intracommunautaire mais les services fiscaux dans les conditions de droit commun. Par csq l’acheteur doit collecter et déduire la TVA dans les conditions du droit commun. La seule différence avec l’achat effectué en France : la facture doit comporter les numéros d’identification.

 

-          B- Le régime applicable aux particuliers

Pour les particuliers, le marché unique européen est une réalité. Tous les habitants de l’UE peuvent se rendre dans un autre état membre pour y effectuer des achats. Par conséquent, on attise la concurrence entre Etats membres car tous les états ne pratiquent pas les même taux (ex : un lorrain peut librement se rendre au Luxembourg pour profiter d’une TVA de 15 %). Néanmoins, on veut tout de même éviter des distorsions de concurrence trop importantes. Certains achats vont ainsi suivre des règles particulières.

Il s’agit des ventes à distance et des ventes de moyens de transport neufs.

 

-          1- Les ventes à distance

Le plus souvent, elles correspondent à des ventes par correspondance. Consiste en l’expédition de biens à destination de l’acheteur établi dans un autre état membre.

Les ventes à distance sont des opérations taxables sur la tête du vendeur, comme si l’opération avait lieu à l’intérieur d’un seul et même Etat. On déroge au pcp, ces ventes à distance sont des opérations taxales donc la TVA est due par le vendeur, il lui appartient de collecter la TVA.

On évite ainsi aux ventes des entreprises des Etats membres d’être pénalisées par rapport à celles d’autres Etats. On raisonne comme si la vente avait lieu sur le territoire de l’état membre d’arrivée des marchandises, car c’est dans cet état que la consommation a lieu. En effet, le vendeur par correspondance doit collecter la TVA au profit de l’Etat d’arrivée puisque c’est dans cet Etat que la consommation aura lieu.

 

Reste à définir le taux : celui de l’Etat de départ des marchandises ou celui de l’arrivée ? Taux de l’état de départ ou de l’état de destination ?

On se référera au volume des ventes à distance effectuées par le vendeur à destination de chaque Etat. Si elles sont importantes (plus de 100.000 € HT de CA / an et par Etat membre), on va considérer qu’on est en présence d’une entreprise de Vente Par Correspondance. Dans ce cas, le taux de TVA applicable sera celui du pays d’arrivée des marchandises.

 

Ex : une entreprise de VPC luxembourgeoise va vendre chaque année des marchandises pour un CA supérieur de 100.000 € HT vers la France. C’est donc une entreprise de VPC et elle devra appliquer le taux de la France. Ainsi, la France ne sera pas désavantagée par le taux normal du Luxembourg de 15 % puisqu’il ne trouvera pas à s’appliquer, on appliquera le taux français de 19,6% aux ventes. Ce système dissuade dans ce cas des millions de Français d’acheter auprès d’une société luxembourgeoise car l’intérêt sera nul.

 

Lorsqu’au contraire le vendeur réalise un faible CA au titre de ces ventes à distances (cad - de 100 000€ HT / an/ état), on ne va pas considérer qu’on est en présence d’une entreprise de VPC : les opérations de vente à distance sont marginales. Dans ce cas, on va faire jouer la concurrence. La TVA est toujours collectée par le vendeur au profit de l’Etat d’arrivée des marchandises mais au taux de l’Etat de départ. Le traitement du client suivra le même régime que s’il s’était personnellement déplacé au Luxembourg.

Le vendeur à distance, mais pas par correspondance, peut même renoncer à appliquer le taux de l’Etat de départ pour choisir celui de l’Etat d’arrivée s’il est plus avantageux. Ainsi, une entreprise française peut opter pour le taux luxembourgeois pour les ventes à distance qu’elle effectue auprès des particuliers du grand duché.

 

En définitive, le droit communautaire a à la fois pour souci d’éviter des distorsions de concurrence trop importantes tout en incitant à cette même concurrence… Le comportement est donc assez paradoxal, voire pervers.

 

-          2- Les moyens de transport neufs vendus à des particuliers

Il serait trop tentant pour un français d’aller acheter une voiture allemande au taux luxembourgeois de 15 %. On va donc éviter les distorsions de concurrence. Les ventes de moyens de transport neuf sont toujours imposables au taux de l’Etat d’arrivée du bien.

Il faut que le véhicule soit neuf et non pas d’occasion. Les moyens se comprennent comme des véhicules terrestres à moteur, (camions, voitures, motos) et des bateaux et des avions.

 

Ex : un Français achète une voiture neuve en provenance d’un autre Etat membre. La voiture arrive en France. C’est à lui, particulier, d’acquitter la TVA en France au taux français. Le centre des impôts va lui délivrer un certificat de paiement. C’est grâce à ce certificat que le véhicule va pouvoir être immatriculé.

 

 

Section 2 : les services

On va traiter les services entre Etats membres et les services entre un Etat membre et un Etat tiers. Ces 2 situations se voient appliquer le même principe, à savoir celui posé à l’article 259 du CGI : les prestations de services sont imposables en France lorsque le prestataire a sur le territoire français le siège de son activité. En réalité, ce principe connaît tellement d’exceptions qu’il est rarement appliqué…

On va distinguer entre les services localisables et les services non localisables.

 

Réforme entrée en vigueur le 1er janvier 2010: les prestataires de services doivent déposer auprès des douanes une déclaration européenne des services DES qui va retracer pour chaque entreprise les services rendus aux assujettis des autres états membres.

 

En matière de service on trouve un pcp avec de trop nombreuses exceptions.

 

I-                   principe

Le pcp retient le statut de parties au contrat au regard de la TVA. Les parties sont le fournisseur appelé le prestataire, celui qui rend le service ; l’autre partie c’est le client, appelé le preneur. Par hypothèse le prestataire est tjs un assujetti. Le pcp va distinguer selon que le preneur est lui aussi un assujetti ou un non assujetti. Autrement dit on oppose le service rendu par une entreprise à une autre entreprise au service rendu à un particulier.

 

Pour les services rendus entre entreprises, la TVA est due à l’état où est établi le preneur. Ex une entreprise française bénéficie d’un service d’une autre entreprise d’un autre état, peu importe que le prestataire soit issu d’un état membre de l’UE ou non, la TVA est due en France au taux français. En tant que preneur l’entreprise française doit collectée le TVA, mais en tant que cliente cette entreprise est e droit de déduire cette TVA, le preneur procède à l’auto liquidation de la TVA. C’est une opération blanche.

 

L’exigibilité de la TVA pour ce service n’est pas constitué car le paiement mais par l’exécution, comme en matière de vente, le fait générateur correspond à l’exigibilité. Car ça permet au preneur de neutraliser la TVA immédiatement en procédant à son auto liquidation.

 

 

Pour les services rendus par une entreprise à un particulier, la TVA est due dans la pays où est établi le prestataire. On retient la solution inverse. Car un non assujetti ne peut ni collecter ni déduire de TVA donc on n’a pas le choix, c’est le prestataire qui procède à l’auto liquidation. S’agissant de l’exigibilité, la Tva est exigible au moment du aiment, on revien au droit commun.

 

 

II-               Exceptions

 

Elles ne concernent que les règles de localisation, cad Quel état est en droit de percevoir la TVA ?

S’agissant d’identifier le redevable légal, celui qui doit verser la TVA, le pcp demeure : le prestataire sauf quand le preneur est un assujetti (c’est au preneur de liquider la TVA).

 

Les exceptions distinguent les services localisables et non localisables.

 

A-  Les services localisables

-          Ce sont les services que l’on peut localiser car ils sont réalisés sur le territoire d’un état, c’est donc logique de les imposer à la TVA de l’état de consommation.

 

-          Les services relatifs à un immeuble.

Pour tous ces services immobiliers, la TVA revient à l’état sur le territoire duquel l’immeuble est établi.

-          Les prestations de services matériellement exécutées sur le territoire d’un état. ex : prestations sportives, culturelles, prestations des restaurants.

-          Pour tous ces services on ne distingue pas que le preneur soit assujetti ou non.

Il existe une exception : les transports de passagers n’est imposable en France que pour le trajet parcouru sur le territoire français.

 

Pour les transports de biens, quand le preneur est  un assujetti on applique le pcp : la TVA est due dans l’état du preneur. Quand le preneur n’est pas un assujetti : en cas de transport intracommunautaire on retient le critère de l’état de départ. Ex transport de marchandises de France vers l’Allemagne, a TVA est due en France au taux français. Le but est d’éviter es distorsions de concurrence. En présence d’un transport extracommunautaire de biens, seul la partie du transport réalisée sur le territoire français est soumis à la TVA française.

En revanche les transports internationaux aériens et maritimes sont exonérés par soucis de simplification.

 

Concernant la location de moyens de transport : quand la location est de courte durée (cad pas supérieure à 30 jours), dès lors que le moyen de transport est mis à la dispo du locataire sur le territoire français, on en déduit que le bien est utilisé en France : TVA français.

Pour les locations de longue durée on retourne au pcp : TVA due en France si le preneur est un assujetti, à l’étranger s’il n’est pas assujetti.

 

Transport aérien et maritime

Exonéré

Transport de personnes

Imposable dans tous les états du trajet

Transport de biens :

-          Le preneur est un assujetti

-          Preneur est non assujetti

 

-          Pcp

-          Si transport intracommunautaire : état du lieu de départ des marchandises

           Si transport extra communautaire :                          état du trajet

 

Location :

-           courte durée

-          Longue durée

 

-          Etat d’utilisation

-          Pcp

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

B-  les services non localisables

 

On les appelle aussi des services immatériels, expression malheureuse puisque par nature un service est immatériel…

Les services non localisables sont tellement immatériels qu’on ne peut pas géographiquement les rattacher au territoire d’un Etat (ex : cession d’un brevet, prestations de publicité, activités de conseil, avocats, experts comptables, locations de meubles corporels autre que les moyens de transport, etc…).

On va distinguer selon que le service est réalisé à l’intérieur de l’Union Européenne ou avec l’étranger.

-          1- Les services intracommunautaires

Le prestataire et le client sont établis dans 2 Etats membres différents. Dans cette hypothèse, on retient le même raisonnement que pour les livraisons et acquisitions intracommunautaires : la TVA est du dans l’état du prestataire sauf si le preneur est un assujetti.

Pour le prestataire, il s’agit en quelque sorte d’une « livraison de services » exonérée et pour le client une sorte « d’acquisition de services » imposable. Il appartient à ce dernier de s’acquitter de la TVA dans son Etat de résidence au taux de cet Etat (ex : un cabinet d’avocats français réalise une étude au profit d’une société italienne. La facture est adressée par le cabinet français HT, à charge pour la société italienne de payer la TVA en Italie, au taux italien. Mais en réalité, pour le client italien l’opération est blanche car en même temps qu’il va collecter la TVA, il pourra la déduire).

La situation est différente si le client n’est pas un assujetti mais un particulier (ex : un cabinet d’avocats luxembourgeois prodigue des conseils à un particulier français. Le cabinet doit facturer ses conseils avec la TVA française). Là encore, il s’agit d’éviter les distorsions de concurrence et ne pas inciter les clients à s’adresser à l’étranger simplement pour bénéficier d’un taux de TVA plus avantageux.

 

-          2- Les services extracommunautaires

Si le prestataire est établi en France et le client à l’étranger, l’opération est exonérée de TVA au même titre qu’une exportation.

Ex agence de pub française réalise un service pour une entreprise américaine, l’opération est exonérée comme une exportation.

A l’inverse, si le client est établi en France et le prestataire à l’étranger, l’opération est traitée comme une importation et la TVA devra être acquittée par le client consommateur du service en France. L’opération sera blanche si le client est un redevable puisqu’il pourra la déduire.

Si le preneur est assujetti on applique le pcp, la TVA est du dans l’état du preneur qui auto liquide la TVA.

Si le preneur n’est pas un assujetti, il paye la TVA en France car le service et réputé consommé en France, mais il ne peut pas la déduire car il n’est pas assujetti.

 

 

Service intracommunautaire

Pcp

Service extra communautaire

Si « exportation de service » : exonération

Si importation :

- si le preneur est assujetti : pcp

- si le preneur est non assujetti : imposition

 

 


Titre 2 : les régimes spéciaux de la TVA

 

Parmi les opérations obligatoirement imposables, il faudra distinguer celles qui le sont par nature et celles qui le sont par détermination de la loi.

Celles imposables par natures sont celles qui entrent dans le champ d’application de la TVA.

Au contraire, celles imposables par détermination de la loi ne sont pas imposables par nature, elles n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA mais y sont soumises parce que la loi en a décidé ainsi. Ce sont ces dernières opérations qui vont être abordées dans ce titre.

Le régime général de TVA répond en matière industrielle et commerciale à une certaine logique. Mais celle-ci est généralement bafouée par les régimes spéciaux car les opérations en cause suivent un régime particulier…

2 régimes spéciaux importants : les livraisons à soi-même LASM et le régime des biens d’occasion.

 

 


Chapitre 1 : le régime des livraisons à soi-même (LASM)

 

Section 1 : les particularités des LASM

On parle de LASM lorsqu’un assujetti, pour une même opération, présente à la fois la qualité de fournisseur et de client (ex : un cafetier qui est aussi un ivrogne. En plus d’être un fournisseur, il est aussi un consommateur final). Cette autoconsommation va interrompre le circuit économique, il prend fin par la consommation du cafetier.

Dans cette hypothèse, pour ne pas compromettre la neutralité de la TVA, cette consommation personnelle de l’assujetti constitue une opération imposable.

 

C’est une opération imposable sans même constituer une opération juridique, et ce contrairement au régime général de la TVA (une opération imposable est une opération juridique car elle fate entre 2 personnes distinctes). A ce pcp constitue une exception : le transport de marchandises.

 

Alors que la LASM constitue une opération à titre gratuit, elle est néanmoins imposable… on a une seule personne, fournisseur et client, donc une seule personne juridique, donc en pcp non imposable mais la loi en fait une opération imposable.

Si donc c’est une opération imposable, ce n’est que par la seule volonté du législateur. La loi a le souci de respecter la libre concurrence, laquelle est assurée par le principe de la neutralité de la TVA (ex : l’autoconsommation du cafetier doit lui coûter la même chose que s’il allait se saouler la gueule chez un autre cafetier).

On distinguer 2 sortes de LASM :

-          L’autoconsommation : elle est réalisée pour des besoins autres que l’entreprise.

-          L’auto fabrication : elle est toujours réalisée dans l’intérêt de l’entreprise.

 

 

Section 2 : l’autoconsommation

Des biens sont prélevés ou des services rendus pour des besoins autres que ceux de l’entreprise, à savoir les dirigeants, le personnel ou les tiers. Les prélèvements peuvent porter soit sur les stocks, soit sur les immobilisations, soit sur les services.

I-                  les prélèvements portant sur le stock

Il s’agit de l’hypothèse la plus fréquente.

2 possibilités :

-          Lorsqu’il achète la télévision et qu’il sait que l’appareil va servir à un achat privé, il ne va pas déduire la TVA. L’opération ne sera pas imposable puisqu’il n’y a pas eu de déduction initiale.

-          Lorsqu’il achète la télévision et qu’il ne sait pas que l’appareil va servir à un achat privé, alors l’autoconsommation devient une opération imposable du fait de la déduction réalisée en amont.

Cependant, la base imposable de la LASM est constituée par le prix de revient du bien, autrement dit le prix d’achat (et non le prix de vente puisqu’il n’y a pas eu de vente…). En conséquence, la TVA collectée à raison de la LASM sera égale à celle déduite au titre de l’achat. L’opération est donc blanche et l’on respecte ainsi la neutralité de la TVA car normalement un assujetti n’est pas un consommateur final mais un consommateur intermédiaire imposable seulement sur sa valeur ajoutée et non sur le prix de vente final.

 

En présence d’une entreprise individuelle, on va distinguer selon que la consommation personnelle est normale ou non. La tolérance n’existe ici que pour les entreprises individuelles. En effet, pour les sociétés, une autoconsommation constitue toujours une LASM.

La TVA déduite à tort doit être régularisée en fin d’année par l’entrepreneur. L’autoconsommation anormale doit quant à elle donner lieu à de la TVA collectée.

Au final, cela revient au même, que la consommation soit normale ou anormale.

Quel est l’intérêt de distinguer la consommation normale de l’anormale ? Elle est purement psychologique… Lorsque la consommation est anormale, on fait comprendre à l’entrepreneur qu’il ne se comporte pas comme un professionnel…

 

 

II-               les prélèvements portant sur les immobilisations

Ex : Mario donne sa camionnette à un collègue pour démarrer son exploitation.

En toute hypothèse, le prélèvement d’une immobilisation constitue une LASM car on suppose que la TVA sur l’achat a nécessairement été déduite.

La base de la LASM est constituée par la valeur vénale du bien, autrement dit le prix que l’on peut obtenir de sa vente sur le marché. La valeur vénale est différente de la valeur d’origine. En conséquence, l’autoconsommation d’une immobilisation n’est pas une opération blanche. Il n’est ici pas besoin de procéder à une régularisation de TVA. En effet, on ne doit procéder à une régularisation que si l’on sort du champ d’application de la TVA. Or, une LASM est une opération taxable. Bien sûr, il n’y aura de LASM que si à l’origine le bien cédé à titre gratuit a donné lieu à une déduction de TVA.

 

 

III-            les prélèvements portant sur des services

Une LASM portant sur des services ne peut exister qu’à 2 conditions :

-          Comme pour toute autoconsommation, le service doit être utilisé pour des besoins autres que ceux de l’entreprise. A contrario, les services que l’entreprise se rend à elle-même ne sont pas taxables s’ils respectent son intérêt (ex : un ordinateur d’une société d’informatique est hors d’usage. L’entreprise se rend un service à elle-même et l’opération n’est pas taxable).

-          Le support du service doit avoir donné lieu à une déduction de la TVA (ex : une société donne en location des camions. Un jour, un ami du dirigeant utilise un camion pour son déménagement. Dès lors que la TVA a été déduite sur le camion, l’autoconsommation de service sera imposable). A l’inverse, si l’entreprise est propriétaire d’une voiture de tourisme qu’elle utilise à des fins privées, ce n’est pas une opération taxable dès lors que l’acquisition de la voiture n’a pas pu donner lieu à une déduction de TVA.

La base d’imposition est constituée par le prix de revient du service, autrement dit ce que coûte le service à l’entreprise.

 

Section 3 : l’auto fabrication

Elle porte toujours sur des biens affectés aux besoins de l’entreprise. L’auto fabrication ne concerne pas les services ni les biens immatériels, et porte donc exclusivement sur des biens corporels.

I-                   l’exclusion des biens et services immatériels

Lorsqu’une entreprise se délivre un service à elle-même, l’opération ne peut être taxable. Il en est de même par assimilation aux services pour les biens immatériels (ex : une entreprise qui fabrique elle-même un logiciel pour ses besoins).

 

II-               les biens corporels

Par principe, l’auto fabrication d’un bien corporel est imposable. Les modalités de cette imposition vont changer selon qu’il s’agit de fabriquer du stock ou une immobilisation.

 

-          A- Le principe de l’imposition

On parle d’auto fabrication lorsque l’entreprise fabrique elle-même un bien avec ses propres moyens (humains et matériels). Là encore, la LASM constituée par une auto fabrication d’un bien corporel est imposable de manière à respecter la neutralité de la TVA. On veut en effet éviter des distorsions de concurrence entre les différents corps de métiers (ex : une entreprise du bâtiment est en mesure de construire un immeuble qu’elle va se livrer à elle-même pour y installer ses locaux. Au contraire, une entreprise de service informatique est incapable de faire de même, donc la seule solution qui s’offre à elle est de s’adresser à une entreprise du bâtiment).

Arrêt du Conseil d'Etat de 1968 relatif au Théâtre des Folies Bergères : le juge a reconnu que le théâtre devait être imposé sur la valeur des costumes et des décors qu’il avait lui-même créés. D’où la nécessité de taxer l’auto fabrication par rapport à d’autres théâtres sui ne produisaient pas leurs costumes. Il s’agit de supprimer l’avantage fiscal dont profiterait à une entreprise capable d’effectuer elle même et donc gratuitement certaines opérations au lieu de es commander à de tiers, avec TVA.

 

La base imposable d’une LASM constituée par une auto fabrication dépend du prix de revient du prix fabriqué, donc ce que coute la conception, fabrication de ce bien. L’exigibilité n’est pas constituée par la livraison du bien mais par sa 1ère utilisation. En effet, une livraison suppose nécessairement de recourir à un tiers, ici on ne peut pas parler de livraison car il n’y a pas de vendeur, pas de tiers, on ne reteint pas l’exigibilité de droit commun, l’entreprise devrait se livrer elle même, on utilise donc un autre élément marquant l’exigibilité : la 1ère utilisation (ex : une entreprise de transport fabrique elle-même les palettes qu’elle utilise pour charger et décharges les marchandises. L’auto fabrication ne devient taxable et la TVA exigible que lorsque l’entreprise utilisera la 1ère fois les palettes).

Les modalités de calcul vont différer selon qu’on fabrique du stock ou des immobilisations.

 

-          B- Fabrication de stock ou d’immobilisation

Si le bien fabriqué constitue du stock, cette auto fabrication n’est imposable que si ce bien n’avait pas ouvert droit à déduction s’il avait été acquis auprès d’un tiers.

 

Ex : un constructeur automobile prélève sur son stock une voiture de tourisme en vue de l’affecter aux besoins de l’entreprise. Si le constructeur avait acquis la voiture auprès d’un autre constructeur, l’entreprise n’aurait pas pu déduire la TVA puisqu’elle n’est pas déductible sur les voitures de tourisme. Or, dans l’hypothèse du prélèvement sur le stock, le constructeur a pu déduire la TVA sur les matières premières et les machines ayant permis de construire le véhicule. Cette TVA déductible n’est pas accompagnée d’une TVA collectée, d’où le problème.

On va donc taxer l’auto fabrication de manière à ce qu’une déduction de TVA donne lieu à une collecte de TVA. Voilà pourquoi l’auto fabrication est imposable car la TVA a été collectée en amont, la TVA doit donc être déductible en aval. Csq : l’auto fabrication de bien dont l’acquisition auprès d’un tiers n’aurait pas ouvert droit à déduction est un LASM, c’est une opération imposable.  On veut éviter des distorsions de concurrence.

Ex : un redevable achète un bien pour un prix de 100. La TVA est de 19,6 %, soit un prix de revient TTC de 119,6 dès lors que la TVA n’est pas déductible. Si le redevable fabrique le bien pour son propre compte, le prix de revient serait de 100 puisque l’opération est faite à titre gratuit. Par conséquent, on va la taxer afin que le prix de revient soit à nouveau égal à 119,6.

 

En matière de stock, si le bien avait ouvert droit à déduction, s’il avait été acquis auprès d’un tiers, son prix de revient aurait été de 100. Il n’est donc pas ici besoin de taxer l’auto fabrication.

 

Si le bien fabriqué constitue une immobilisation, on va encore nécessairement considérer que la TVA sur les matières premières a été déduite. Donc, l’auto fabrication est taxable dans tous les cas.

Là encore, la base imposable est constituée par le prix de revient, ce qu’à couter la fabrication. Par conséquent, la TVA collectée sera égale à la TVA déductible : neutralisation de la TVA et opération blanche.

Seules les entreprises dont le coefficient de déduction est inférieur à 1 (assujetti ou redevable partiel) sont pénalisées car elles ne peuvent pas déduire la totalité de la TVA sur le prix de vente.

 

 

 

 


Chapitre 2 : les biens d’occasion

 

Un bien d’occasion est un bien meuble corporel, mais surtout un bien usagé. Les immeubles usagés ne relèvent pas la TVA mais des droits d’enregistrement. Cependant, en dépit de l’usage dont il a fait l’objet, il peut encore être utilisé soit en l’état, soit après réparation. Il se distingue d’un bien neuf ou d’un bien rénové ou transformé car le bien transformé ou rénové est assimilé à un bien neuf.

 

Par principe, les opérations portant sur les biens d’occasion sont imposables à la TVA mais on va faire une distinction selon que le bien usagé est revendu par un utilisateur ou par un négociant en biens d’occasion. En effet, pour l’utilisateur le bien d’occasion revendu constitue une immobilisation alors que pour le négociant il s’agit d’un stock.

 

Section 1 : les reventes faites par un utilisateur

 

C’est la revente d’un bien d’occasion par un assujetti. Un assujetti a utilisé le bien pour les besoins de son entreprise et il va revendre ce bien. Cette revente est imposable à la TVA puisque, lorsque le bien a été acquis, il a donné lieu à déduction.

 

Si le vendeur est un assujetti ou redevable partiel, il pourra même prétendre à un complément de déduction si la revente intervient à l’intérieur du délai de régularisation. (5ans pour un meuble, 20 ans pour un immeuble).

 

Si le bien, lors de son achat, n’avait pas donné lieu à une déduction, sa revente ne sera pas imposable (ex : cas d’une voiture de tourisme. Son achat n’ayant pas permis de déduction, il est donc logique que sa revente ne soit pas imposable).

 

Section 2 : les reventes faites par un négociant

 

Ces négociants sont des commerçants, ils sont donc assujettis à la TVA : ils achètent des biens d’occasion pour les revendre. (ex : un garage qui achète des véhicules usagers en vue de les revendre, après le cas échéant avoir effectué des réparations).

Parce que l’activité des négociants consiste en cet achat / revente, les reventes sont toujours imposables, que l’acquisition ait donné lieu ou non à une déduction de TVA à l’origine. (ex : un garagiste achète une voiture auprès d’un particulier. Par conséquent, son acquisition n’a pu donner lieu à de la TVA). L’absence de déduction s’explique par le fait que l’achat a été fait auprès d’un particulier ou si le bien n’est pas soumis à la TVA.

 

Les négociants disposent d’une option pour calculer la TVA collectée sur les seules reventes de biens n’ayant pas donné lieu à déduction lors de leur acquisition. On applique cette option pour permettre au négociant de choisir :

-          Le droit commun : la TVA sera collectée sur le prix de vente total du bien mais cela n’a pas beaucoup de sens et on manque à l’esprit même de la TVA…

-          L’option avec imposition sur la marge : c’est la marge bénéficiaire dégagée par la revente du bien (différence entre prix d’achat du bien et prix de vente). La base de la TVA collectée est alors constituée par cette marge bénéficiaire. La taxation sur la marge permet de prendre en compte la valeur ajoutée réellement dégagée par le négociant, soit ce qu’il gagne.

Le négociant peut choisir entre le droit commun (sans intérêt) et lever l’option. L’option doit être faite opération par opération, pour chaque bien d’occasion acquit puis cédé, le négociant a le choix.

 

 

 

 

 


Partie 2 :l’imposition du résultat de l’entreprise

 

Seul le résultat positif de l’entreprise donne lieu au paiement d’un impôt sur le bénéfice. L’IR atteint un bénéfice réalisé par une personne physique, tandis que l’IS taxe les bénéfices réalisés par les personnes morales.

S’agissant de l’IR, il va frapper un bénéfice dès lors qu’il s’agit de taxer les revenus produits par une entreprise. On va ainsi distinguer au sein de l’IR 3 catégories de revenus dégagés par les entreprises, selon leur nature d’activités :

 

-          Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC) : revenus dégagés par les commerçants et artisans.

-          Bénéfices Non Commerciaux (BNC) : revenus dégagés par les professions libérales.

-          Bénéfices Agricoles (BA) : revenus dégagés par les agriculteurs.

 

Toutes ces entreprises soumises à l’IR sont des entreprises individuelles, c'est-à-dire qu’elles ne sont pas constituées sous la forme d’une société. L’entreprise individuelle n’est pas un sujet de droit, elle est personnifiée par une personne physique : exploitant/chef d’entreprise.

 

Le bénéfice des sociétés est par principe soumis à l’IS mais certaines sont soumises à l’IR. En effet, les sociétés de personnes relèvent de l’IR parce qu’elles attachent beaucoup d’importance à la personne des associés. Lors de la constitution de la société les associées doivent se connaitre et se faire confiance car ils créent une société et vont travailler ensemble. Ex : la SNC ne fait que regrouper des commerçants. On dit qu’ils mettent leurs noms en commun.

 

Le droit fiscal suit le droit des sociétés en retenant ce critère. Par conséquent, l’impôt sur les bénéfices ne sera pas réclamé à la société elle même mais à chacun des associés, le droit fiscal ignore la société de personnes. On leur demande de payer l’IR à concurrence de la part des bénéfices que chacun reçoit. Autrement dit, le droit fiscal nie la personnalité morale des sociétés de personnes.

 

Au contraire, une société de capitaux (ex : SA) est reconnue en tant que personne morale par le droit fiscal. C’est donc à la société de capitaux que l’on va réclamer le paiement de l’impôt sur les bénéfices, à savoir l’IS à la société car on n’est pas sensé connaitre les associés, d’autant + si la société est cotée en bourse.

La société de personnes est dite transparente car on peut voir à travers elle les associés, on peut les attraper pour les taxer, à la différence de la société de capitaux qui est opaque.


Titre 1 : les bénéfices industriels et commerciaux

 

Les BIC forment une catégorie de revenus. L’IS reprend le pcp des BIC, car l’IS reprend essentiellement des sociétés commerciales. Les règles des BIC s’appliquent aux sociétés et entreprises individuelles. En parlant « d’entreprises » on entend au sens large les sociétés + les sociétés.

 

L’imposition des BIC va répondre à des règles fondamentales grâce auxquelles on va pouvoir déterminer le montant du bénéfice imposable. Ce BIC est égal à la différence entre les produits et les charges, autrement dit entre les ventes et les achats réalisés par l’entreprise. Cependant, lorsque l’on calcule ainsi le BIC, on ne dégage que le bénéfice courant (= celui qui résulte des opérations habituelles de l’entreprise). Or, pour calculer le bénéfice total ou définitif qui sert de bas à l’impôt, on va ajouter au bénéfice courant le bénéfice exceptionnel qui résulte de la cession d’immobilisations (ce bénéfice exceptionnel est une plus-value).

 

Introduction : les principes d’imposition des BIC

 

La détermination d’un BIC va essentiellement résulter de la comptabilité. Il est donc normal que les principes qui gouvernent l’imposition des BIC soient comptables avant d’être fiscaux.

 

Section 1 : les principes comptables

 

Les BIC suivent 3 grands principes comptables :

-          La liberté d’affectation comptable.

-          La comptabilité d’engagement.

-          La théorie du bilan.

 

I-                  la liberté d’affectation comptable

On ne considère que les entreprises individuelles qui relèvent du régime du bénéfice réel (normal ou simplifié). On distingue les entreprises individuelles classiques et les EIRL.

-          A- Les entreprises individuelles classiques

Comme tout principe il connait des limites.

 

1-    Le principe

 

Une entreprise individuelle n’est pas dotée de la personnalité juridique. Néanmoins, on va lui reconnaître une « personnalité fiscale ». L’utilité consiste à déterminer un patrimoine professionnel. Ce patrimoine sera évalué à l’aide du bilan de l’entreprise qui équivaut à la valeur de l’entreprise.

-          La personnalité fiscale :

Juridiquement l’entreprise individuelle n’existe pas, la seule personne qui existe c’est la personne physique : chef d’entreprise / exploitant. Dans une entreprise individuelle, on ne peut s’adresser au plan fiscal qu’au chef d’entreprise, c’et lui qui constitue le contribuable car c’est la seule personne de l’entreprise. C’est donc lui qui devra payer l’IR du par son entreprise.

 

Au titre de l’IR, il doit déposer 2 déclarations :

-          La 1ère sera propre à sa seule activité professionnelle. Dans cette déclaration l’exploitant détermine le bénéfice imposable.

-          La 2nde c’est la 2042 : elle doit être déposée par tous les redevables de l’IR. Elle contient l’ensemble des revenus perçus par l’entrepreneur, et notamment les BIC déjà déclarés dans la 1ère. S’il a d’autres revenus, ils vont être déclarés dans cette déclaration. Ex un commerçant qui possède des actions en bourse, les dividendes doivent être déclarés dans la 2042.

 

Si l’entreprise individuelle n’est pas douée de la personnalité juridique, elle n’est pourtant pas totalement ignorée du droit fiscal, juridiquement elle n’existe pas, sauf pour le droit fiscal.

En effet, même si l’entreprise appartient au patrimoine privé de l’exploitant, elle constitue aussi son patrimoine professionnel de manière à la distinguer du patrimoine privé de l’exploitant. Ex : un plombier dispose d’un patrimoine contenant une partie privée (maison) et une partie professionnelle (atelier).

Cette distinction a pour enjeu fiscal le pcp issu de la liberté d’entreprendre : chacun peut créer son entreprise et la diriger comme il l’entend. En application de ce principe, l’entrepreneur individuel est libre de choisir les éléments qui vont composer son patrimoine professionnel. C’est ce que l’on appelle le principe de liberté d’affectation comptable car l’exploitant peut choisir de laisser dans son patrimoine privé un élément qu’il utilise pour les besoins de son entreprise. Ex : le plombier peut choisir de placer son atelier dans son patrimoine privé. On parle d’affectation comptable car si l’exploitant choisit de placer une partie de son patrimoine privé dans son patrimoine professionnel, il devra inscrire cet élément au bilan de son entreprise.

 

-           Le bilan

Le bilan est une photographie de la comptabilité à un moment donné. Ce bilan permet non seulement de calculer le bénéfice de l’entreprise, mais aussi sa valeur, sa richesse. Ex : si Mario décide d’inscrire au bilan un élément qui faisait jusqu’alors partie de son patrimoine privé, il va enrichir son entreprise, il augmente sa valeur. Ex il choisit d’affecter sa maison au patrimoine professionnel, il va l’inscrire au bilan et donc augmenter la richesse de l’entreprise.

 

Toutefois, affecter un élément privé vers la partie professionnelle est déconseillé fiscalement car rarement avantageux. Ex : si un jour la résidence principale est vendue après avoir été affectée au bilan, elle peut dégager un bénéfice et sera donc imposable, alors qu’autrement elle était exonérée.

 

2-    Les limites

Certain éléments de l’entreprise sont tellement liés à celle-ci qu’ils doivent obligatoirement être inscrits au bilan.

 

- Les éléments devant obligatoirement figurer au bilan

L’exploitant n’a pas le choix, il doit obligatoirement placer ces éléments dans le patrimoine professionnel, il doit les placer au bilan.

Il s’agit des éléments inséparables du fonds de commerce, composantes essentielles de ce fonds : clientèle et droit au bail.

La clientèle est indissociable du fonds, car quand on achète un fonds de commerce on achète un droit à la clientèle.

Le droit au bail est le droit de céder le bail. Le droit de mettre fin au bail peut ainsi être négocié auprès d’une autre entreprise. Ce droit au bail s’appelle aussi le pas de porte.

 

En revanche, d’autres éléments du fonds de commerce ne sont pas considérés comme inséparables de celui-ci donc l’exploitant peut choisir de les inscrire ai bilan ou non (ex : les marques).

 

Les stocks, créances et dettes commerciales doivent nécessairement figurer au bilan car ces éléments constituent l’objet même de l’entreprise. Dans une entreprise proprement commerciale, on ne voit pas comment les stocks pourraient ne pas être inscrits au bilan. Les créances et dettes commerciales intéressent principalement clients et fournisseurs.

- Les enjeux de la liberté d’affectation comptable

Si l’entreprise n’inscrit pas les éléments au bilan comme elle le doit, elle va connaître ce que l’on appelle une erreur comptable. Le propre de l’erreur comptable est que celle-ci peut être corrigée, soit par l’entreprise, soit par l’administration fiscale lors d’un contrôle.

 

Au contraire, s’agissant des éléments ne devant pas figurer obligatoirement au bilan, le choix fait par l’entrepreneur constitue une décision de gestion. Contrairement à l’erreur comptable, la décision de gestion est délibérée, c’est un acte volontaire, régulier, conforme à la loi, à la différence de l’erreur comptable qui n’est pas conforme au droit. Par conséquent, l’exploitant doit en assumer les conséquences.

Ex : la maison affectée au patrimoine professionnel ne peut plus bénéficier de l’exonération de la plus-value en cas de vente, exonération qui profite à la résidence principale des particuliers.

On ne peut pas revenir sur le passé pour remettre en cause une décision de gestion.

Ex : refaire passer la maison du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé est considéré par le droit fiscal comme une cession qui elle-même pourrait dégager de la plus-value. L’opération n’est donc pas avantageuse. Tout transfert d’un bien du patrimoine pro vers le patrimoine privé est considéré par le droit fiscal comme une cession.

 

On remarque que le droit fiscal est aux antipodes du droit civil en ce qu’il ne consacre pas le principe d’unité et indivisibilité du patrimoine, cad qu’une seule personne détient les éléments du patrimoine, taxant jusqu’aux transferts s’opérant au sein de ce même patrimoine. Le droit fiscal différencie patrimoine professionnel et privé en taxant les plus-values.

 

Ce principe de liberté d’affectation comptable est propre à l’imposition des bénéfices. Il n’existe pas en matière de TVA : en effet, une entreprise ne peut déduire de la TVA sur l’achat d’un immeuble que si celui-ci est affecté à ses besoins, et ce qu’il soit ou non inscrit à son bilan.

 

 

 

-          B- Les EIRL : entreprises individuelles à responsabilité limitée

 

Le gros défaut de l’entreprise individuelle classique tient à la repsT personnelle du chef d’entreprise, de l’exploitant, il est responsable des dettes sur l’ensemble de son patrimoine au sens civil, cad autant à raison du patrimoine professionnel ou privé, donc peu importe que les biens soient inscris au bilan ou non. C’est pourquoi le législateur a créé l’EIRL qui limite la repsT de l’exploitant à son seul patrimoine professionnel. Cette EIRL est assimilée à une EURL. Mais l’EIRL n’est pas une société, elle reste une entreprise individuelle (donc son régie est + souple que celui de la société).

Pour se transformer en EIRL l’entrepreneur classique doit déposer  au RCS une déclaration d’affectation. Dans cette déclaration l’exploitant désigne les biens affectés à l’activité professionnelle, sa respT étant limitée à la valeur totale de ces biens. Pour préserver les droits des créanciers la liberté d’affectation est bien moindre que celle de l’EURL.

L’entrepreneur à respT limité doit obligatoirement affecter au bilan les biens professionnel par nature (fonds de commerce, droit au bail, stocks, machine… tout ce qui permet à l’entreprise de fonctionner). La liberté d’info comptable ne peut s’exercer que pour les biens n’étant pas professionnels par nature sont nécessaire à l’exploitation, ex d’un immeuble. Les biens étrangers à l’activité professionnelle sont exclus du patrimoine professionnel, ils appartiennent obligatoirement au patrimoine privé.

 

L’autre grand pcp : pcp de la comptabilité d’engagement.

 

 

 

II-                le principe de la comptabilité d’engagement

Toutes les entreprises sont astreintes à la tenue d’une comptabilité car c’est à partir de celle-ci que l’on va déterminer le bénéfice dégagé par l’exploitation qu’on va soumettre à l’IS ou IR. Cependant, elle ne sera pas la même selon que l’entreprise est commerciale ou non. Les entreprises non commerciales qui relèvent des BNC doivent tenir une comptabilité de caisse (suivi des paiements effectués), tandis que les entreprises commerciales et agricoles (BIC, BA, IR) doivent quant à elles tenir une comptabilité commerciale appelée comptabilité d’engagement. Le droit civil et comptable sont en conflit relativement à la définition de la comptabilité d’engagement. L’enjeu est le pcp d’indépendance des exercices comptables. Cet exercice comptable est formé par une période de 12 mois successifs, à la fin de cette période l’entreprise arrête les comptes pour dresser le bilan, grâce au bilan on va calculer le résultat de l’entreprise. On se demandera pourquoi on oblige les entreprises à tenir une comptabilité d’engagement.

 

A)  Le conflit entre droit civil et droit comptable

Pour définir ce qu’est la comptabilité d’engagement, on va commencer par le droit civil. Pour celui-ci, une créance prend naissance au jour où les parties à un contrat se sont engagées l’une envers l’autre. Ainsi, pour la vente, le contrat est parfait et les obligations nées dès qu’il y a accord sur la chose et sur le prix. Le transfert de propriété de la chose s’opère dès cet engagement, même si le bien n’a pas encore été livré, ni le prix payé.

Néanmoins, dans la réglementation comptable existe un principe de prudence qui interdit de comptabiliser un produit lorsque celui-ci n’est pas encore réalisé. Le prix contient tant le coût du produit que la marge commerciale. Pour la réglementation comptable, l’engagement des parties se matérialise lorsque la chose est livrée. Le même raisonnement est tenu en matière de prestations de services.

Le droit comptable ne reconnait un droit qu’au jour où l’engagement a été tenu. En comptabilité reconnait la créance au jour de la livraison.

 

Ex : Mario refait tous les travaux de plomberie d’une vieille maison. Le droit civil reconnait l’existence d’une créance dès la signature du contrat. Le jour de l’échange des consentements, 2 créances réciproques naissent : Mario doit faire les travaux, le client s’engage à payer. Le droit comptable dit qu’au jour de la signature Mario n’est pas sûr de réaliser un profit, si Mario commet une faute le client ne voudra pas payer. Le droit comptable dit qu’il faut attendre la fin des travaux pour comptabiliser une créance, il réalise effectivement un profit. Le droit comptable ne nie pas l’existence de la créance, il considère que cette créance ne crée pas obligatoirement un profit donc le droit comptable attends la livraison de la prestation pour comptabiliser la créance.

 

Le droit commercial a été l’arbitre entre droit civil et droit comptable. Il dispose que seuls les bénéfices réalisés à la clôture d’un exercice comptable peuvent être insérés dans la comptabilité. Il a ainsi donné raison au droit comptable et à son principe de prudence. Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d’un exercice comptable peuvent être comptabilisés.

Le droit fiscal a quant à lui pris le parti de renvoyer aux dispositions du Code de commerce.

Droits comptable et civil font un pari sur l’avenir car même le droit comptable prend le risque que la chose ne soit pas payée, s’en tenant seulement à l’effectivité de la livraison.

 

 

B) Le principe d’indépendance des exercices comptables

L’enjeu pratique est celui d’une vente réalisée en fin d’exercice comptable. Ex : la chose est vendue en décembre N, mais livrée en janvier N+1. La comptabilisation doit s’opérer en janvier N+1. On prend en compte la livraison pour rattacher l’opération à un exercice comptable. En effet, le bénéfice d’une entreprise est déterminé à l’issue d’un exercice comptable donné. Ce principe d’indépendance ou de spécialité des exercices comptables exige que tous les produits et charges soient rattachés à l’exercice concerné, ceci afin d’éviter de jongler entre les exercices et manipuler les chiffres à son avantage. On veut éviter que l’entreprise fausse ses résultats.

 

En revanche, l’entreprise est libre de choisir le point de départ de son exercice, en pcp du 1er janvier au 31 décembre, mais l’entreprise peut choisir une autre période qui correspond mieux à son activité (ex : pour un hôtel situé sur la Côte d’Azur, il est plus logique de faire courir son exercice du 01/10 au 30/09).

 

Le problème est que l’IR est un impôt annuel qu’il faut acquitter tous les ans. Une entreprise commerciale va alors tout simplement déclarer à l’IR le résultat de l’exercice clôturé au cours de l’année civile, et non à la fin de celle-ci.

 

C) L’intérêt de la comptabilité d’engagement

Elle est beaucoup plus précise qu’une comptabilité de caisse. Elle traduit mieux l’activité réelle de l’entreprise (ex : un chantier commencé en juin de l’année N est terminé en décembre de l’année N. L’entrepreneur sera payé en janvier N+1. La comptabilité de caisse imposerait une déclaration en N + 1 alors que la comptabilité d’engagement en demande une en N, lorsque les travaux sont terminés, c’est un BIC donc une comptabilité d’engagement est nécessaire, la créance et le profit ont pris naissance à la fin des travaux donc dans l’année N, cette créance doit être comptabilisée).

 

Les règles d’exigibilité sont les mêmes entre BIC et TVA. La livraison du bien oblige à comptabiliser le produit et le client à enregistrer une charge. Dans la pratique, l’ensemble de ces opérations se fait au moment de la facturation. La facture permet de comptabiliser la TVA (déductible ou collectée) et la charge ou le produit.

 

Concernant les prestations de services, ce n’est que lorsque les prestations seront exécutées que le produit devra être comptabilisé chez le prestataire et la charge chez le client. On comptabilise le produit (pour le fournisseur) et la charge (pour le client). En revanche, la TVA ne devient exigible et déductible qu’au jour du paiement du service par le client, d’où l’intérêt d’opter pour les débits, car fait générateur et exigibilité sera = en BIC et BNC

 

 

 

III- la théorie du bilan

Pour déterminer le montant d’un BIC, on a reconnu à deux théories :

-          La théorie de la source.

-          La théorie de l’enrichissement.

 

A- La théorie de la source

C’est la 1ère théorie que l’on a utilisée pour définir les BIC ; elle s’inspire de la notion civile de fruits découlant d’un capital ou de l’exercice d’une activité.

Ex : Mario est proprio de sa maison et de son local, de + il donne en location un appartement, les loyers qu’il perçoit sont les loyers. Son capital est constitué des loyers. De plus son activité de plombier lui permet de dégager des bénéfices.

Par conséquent, un revenu est un gain issu d’une source de richesses, sachant que cette source est soit un capital, soit une activité. Tant que cette source existe, elle va procurer des fruits, qualifiés de revenus dès lors qu’ils se renouvellent. Tant que Mario loue son appartement, il perçoit les loyers.

 

Le bénéfice est la différence entre produits et charges ; produits sont les gains susceptibles de se renouveler.

 

Les produits et charges dans la comptabilité d’engagement correspondent aux recettes et dépenses dans la comptabilité de caisse. En ce qui concerne les BIC et la comptabilité d’engagement, le paiement est indifférent contrairement à la comptabilité de caisse. Ainsi, produits et charges peuvent être qualifiés de créances acquises et de dettes certaines.

Une créance et une dette sont acquises dès lors qu’elles sont certaines dans leur principe et montant. Après avoir réalisé un service, le plombier doit constater le produit correspondant, il détient une créance sur le client qui a bénéficié d’un service qu’il n’a pas encore payé.

La créance est acquise car le travail a été fait mais le paiement n’est pas encore intervenu.

 

Les produits et les charges qui sont les créances acquises et les dettes certaines sont regroupés dans un document comptable que l’on appelle le compte de résultat. Il permet de connaître le bénéfice ou le déficit sur un exercice comptable. Le IC pour cette théorie est le compte de résultat = produits – charges.

Cette définition qui correspondait à la théorie de la source ne retient pas tous les modes d’enrichissement de l’entreprise. Il y a d’autres moyes pour l’entreprise de s’enrichir et cette théorie ne les prend pas en compte.

 

B- La théorie de l’enrichissement

Le problème de la théorie de la source était de retenir seulement le résultat courant de l’entreprise, à savoir celui qui découle de l’activité habituelle de l’entreprise. Or, une entreprise peut également dégager un résultat exceptionnel (ex : Mario, plombier, décide de vendre son atelier pour en acquérir un autre plus grand. Il va vendre son atelier plus cher qu’il ne l’a acheté et dégager une plus-value. Cette plus-value, au regard de la théorie de la source, n’est pas un revenu car elle n’est pas susceptible de se renouveler : c’est une opération exceptionnelle et non courante. La théorie de la source est donc incapable de retenir cette opération exceptionnelle dans le compte de résultat).

Cette théorie impose tous les gains qui provoquent un enrichissement de l’entreprise, qu’importe qu’ils soient susceptibles de se renouveler ou non.

La théorie de l’enrichissement va quant à elle prendre en compte toutes les opérations de l’entreprise. Dès lors que l’entreprise s’enrichit, l’opération est incorporée au compte de résultat. Le bilan permet de déterminer l’enrichissement de l’entreprise qui comprend l’actif et le passif. A l’actif, on met tous les éléments positifs de l’entreprise, notamment les créances acquises tandis qu’au passif, on met tous les éléments négatifs, notamment les dettes certaines.

 

S’agissant des plus-values, on va comptabiliser en produit le prix de la vente de l’atelier et en charge son prix d’achat. La plus-value sera constituée par la différence entre le produit et la charge. De cette façon, la plus-value telle qu’elle est enregistrée, va bien entrer dans la détermination du résultat de l’entreprise. Ce résultat définitif sera l’addition du résultat courant et du résultat exceptionnel. La différence entre produits et charges est la plue-value. Le BIC = résultat courant + résultat exceptionnel.

 

L’article 38 du CGI donne historiquement 2 définitions des BIC. Cependant, une seule serait suffisante.

A l’origine, la 1ère définition correspondait à la théorie de la source et la 2nde à celle du bilan. Pour la théorie de la source, le bénéfice est celui dégagé par le comte de résultat. On ne retenait que le résultat courant. Puis, on y a ajouté le résultat exceptionnel, c'est-à-dire les plus-values.

Pour la théorie du bilan, 2ème définition, le bénéfice correspond à la comparaison de 2 bilans successifs. On va comparer le bilan de l’exercice N et le bilan de l’exercice N+1. Si l’entreprise s’est enrichie, c’est qu’elle a dégagé un bénéfice ; si au contraire elle s’est appauvrie, c’est qu’elle a accusé un déficit. Lorsque l’on va comparer ces 2 bilans, les éléments de comparaison sont ceux de l’actif net. On va comparer 2 actifs nets successifs qui correspondent aux capitaux propres (actif – dettes de l’entreprise).

Bien entendu, le résultat de l’entreprise, qu’il résulte du compte de résultat ou du bilan, est le même.

 

 

Section 2 : les principes fiscaux

Le bénéfice obtenu comptablement est ensuite corrigé fiscalement. Du résultat comptable, on va passer au résultat fiscal, cad le bénéfice imposable.

 

I-                  le passage du résultat comptable au résultat fiscal

 

A-    Principe.

 

Pour la détermination des BIC, les bénéfices vont résulter de la comptabilité. Lorsque l’entreprise va déclarer son bénéfice, elle va déposer une déclaration de résultat où l’on trouve le bilan et le compte de résultat. Vont s’ajouter des tableaux qui vont préciser le bilan et le compte de résultat pour détailler certains postes. Cette déclaration s’appelle également la liasse fiscale.

Il existe un tableau proprement fiscal qui est le tableau 2058 A ; il s’appelle « Détermination du résultat fiscal ». C’est précisément ce tableau qui va permettre de passer du résultat comptable au résultat fiscal. Autrement dit, le résultat comptable est corrigé fiscalement. Ces corrections fiscales sont également appelées corrections extracomptables. Il s’agit soit de réintégrations, soit de déductions.

Les réintégrations auront pour effet de majorer le résultat comptable, tandis que les déductions viendront minorer le résultat comptable.

 

 

B-     Illustrations de réintégrations fiscales

Certaines charges engagées par l’entreprise sont condamnées par la loi fiscale. Ces charges ne peuvent être déduites. Il en va ainsi des charges somptuaires qui comptent notamment les charges relatives à la chasse. En effet, la loi fiscale n’aime pas la chasse car c’est une activité d’agrément non professionnelle qui ne relève pas de la vie des affaires.

Pourtant, rien n’empêche à un entrepreneur d’inviter ses clients à une partie de chasse. Au plan comptable, rien n’interdit à l’entreprise de supporter ses frais mais la loi fiscale considère que même si l’entreprise respecte ses propres intérêts, il faut corriger le bénéfice de manière à neutraliser cette charge. Cela va se traduire par une réintégration fiscale sur le tableau 2058 A du montant de la charge. Ce qui a été déduit comptablement, va être réintroduit fiscalement. Ainsi, le bénéfice fiscal ne comporte plus les charges relatives à cette partie de chasse. On fait comme si la partie de charge n’avait as existée.

 

 

C-    Exemple de déduction fiscale

 

Une entreprise dijonnaise étend son activité à l’étranger et crée une succursale en Allemagne. Pour rappel, une succursale n’a pas de personnalité juridique. Les bénéfices dégagés par l’activité en Allemagne doivent être rattachés à l’entreprise française afin qu’elle paie en France l’impôt correspondant au bénéfice. Cependant, si la succursale profite d’une certaine autonomie, elle sera qualifiée par le droit fiscal international d’établissement stable, par csq cet établissement sera imposé par rapport à la loi du pays où il se situe (ici en Allemagne).

Au plan comptable, l’entreprise doit continuer de rattacher les bénéfices dégagés par la succursale à son bilan, le tout étant soumis à l’impôt français. En revanche, afin d’éviter une double imposition, on va procéder à une déduction fiscale à hauteur du bénéfice dégagé par la succursale. De cette façon, le bénéfice dégagé par la succursale allemande est sorti du bénéfice de l’entreprise par le moyen de cette déduction car ces bénéfices sont imposables en Allemagne.

Ex on clôture l’exercice N, le bénéfice en France est de 500, la succursale a réalisé un bénéfice de 200. Dès lors que la succursale est qualifiée d’établissement stable, son bénéfice est imposable en Allemagne. L’entreprise française doit déclarer l’ensemble de son bénéfice car juridiquement il ‘y a qu’une seule personne juridique. Le bénéfice déclaré est donc de 700. Mais l’entreprise n’a pas à payer deux impôts sur le même bénéfice, elle va donc procéder à une déduction fiscale de 200, son bénéfice fiscal, soumis à l’impôt sera de 500.

 

 

II-               le domaine des BIC

A- Les activités relevant des BIC

Il faut distinguer les activités commerciales par nature, de celles qui le sont par assimilation, ainsi que de celles l’étant par accessoire.

 

-          Les activités commerciales par nature

Pour définir les acticités commerciales par nature, le droit fiscal va faire appel à la définition du commerçant donnée par le Code de commerce. Sont des activités commerciales par nature les activités exercées par des commerçants comme définies dans ce Code. Cependant, les BIC sont plus larges que les activités commerciales. En effet, ils comprennent les activités industrielle, commerciale et artisanale.

Ainsi, dès qu’il y a achat pour revendre, peu importe que cette activité soit licite ou non, il y a activité commerciale et donc BIC.

 

Quant à l’activité industrielle qui consiste à fabriquer des biens en vue de les vendre, c’est tout de même de manière quelque peu abusive que l’on parle d’activité industrielle pour une petite entreprise individuelle au vu de l’importance des moyens qu’il faut mettre en œuvre, très peu d’entreprises individuelles exercent une activité industrielle. En effet, seule une société peut financer une véritable activité industrielle, dès lors on pourrait dire que l’industrie intéresse beaucoup plus l’IS que les BIC.

 

Les activités artisanales sont celles où le travail manuel est prépondérant (ex : taxi, électricien, etc…).

 

 

-          Les activités commerciales par assimilation

 

Elles relèvent des BIC alors que les professionnels qui les réalisent n’ont pas la qualité de commerçant. On va retenir les professionnels qui ne sont pas des commerçants. Leur activité n’est pas proprement commerciale mais s’en rapproche suffisamment pour que fiscalement on assimile ces professionnels à des commerçants.

Il s’agit notamment des professionnels de l’immobilier (promoteur ou agent immobilier) qui relèvent normalement du droit civil. Ils vont voir leurs bénéfices entrés dans la catégorie des BIC.

On peut également citer les personnes donnant un fonds de commerce en location-gérance. Ces individus, en concédant la jouissance de ce fonds, perdent la qualité de commerçant mais fiscalement ils relèvent toujours des BIC.

 

 

-          Les activités commerciales par accessoire

 

S’agissant des activités commerciales par accessoire ou par attraction, elles ont pour but de simplifier les obligations fiscales de certains contribuables.

Il arrive en effet que des entrepreneurs individuels exercent plusieurs activités de nature différente. Ex : le boucher, commerçant, qui fait de l’élevage de bovin est à la fois un commerçant et un agriculteur. Normalement, le boucher devrait déterminer deux bénéfices entre les BA et les BIC qui seraient additionnés pour calculer la base imposable à l’IR. Pour ce faire, il faudrait qu’il tienne 2 comptabilités, ce qui est lourd pour une entreprise individuelle...

Dans ce cas, lorsqu’une des deux activités est accessoire par rapport à l’autre, on va réunir les 2 activités en une seule. Ainsi, lorsque l’exploitation agricole est modeste par rapport à la boucherie, les 2 activités n’en font plus qu’une fiscalement, à savoir que les BA sont intégrés aux BIC.

2 conditions doivent toutefois être respectées pour bénéficier de la simplification:

-          Il faut que l’activité commerciale soit prépondérante par rapport à l’activité non commerciale, c'est-à-dire que le CA de l’activité commerciale soit supérieur au CA de l’activité non commerciale.

-          Il faut que les 2 activités soient liées l’une à l’autre.

 

B- Les personnes imposables aux BIC

1- Les personnes physiques

Relèvent des BIC toutes les personnes physiques qui exploitent en leur nom personnel et à leur propre compte une entreprise dont l’activité est de nature commerciale, industrielle ou artisanale.

Il s’agit des entrepreneurs individuels, des professionnels indépendants et responsables indéfiniment de toute dette de l’entreprise. En présence d’une EIRL, cette respT est limitée aux biens affectés à l’entreprise.

 

Les BIC, outre de correspondre à l’activité d’un entrepreneur individuel, se rapportent à une activité professionnelle exercée par ces personnes à titre habituel et en vue d’un but lucratif. Le but lucratif permet de distinguer les activités commerciales au sens large des activités civiles dont le but est la gestion d’un patrimoine. L’activité commerciale va favoriser l’activité en plus du capital alors que l’activité civile privilégie seulement le capital.

 

Une exception existe toutefois concernant les personnes non professionnelles exerçant une activité civile : ce sont les BIC non professionnels. Ex : un individu donne à bail un immeuble meublé. C’est une gestion de patrimoine effectuée non par un professionnel mais par un simple particulier car il ne s’agit que d’un placement financier, et non de son activité principale. On l’assimile à un hôtelier.

Evidemment, un hôtelier est un commerçant mais il paraît contestable de taxer en BIC ces personnes car elles exercent une activité civile. En outre, les contribuables en cause ne peuvent même pas bénéficier de tous les avantages fiscaux offerts aux professionnels. Les BIC non professionnels ne peuvent notamment se prévaloir d’une exonération de certaines plus values, contrairement aux BIC professionnels…

 

2- Les sociétés

Les sociétés de personnes relèvent de l’IR comme les personnes physiques. Les activités seront imposées dans la catégorie des BIC dès lors qu’elles sont commerciales au sens large du terme.

Pour que l’assimilation entre société de personnes et personne physique/entrepreneur individuel soit totale, il faut que la responsabilité des associés soit illimitée comme pour les entrepreneurs individuels (ex : la SNC est constituée d’associés qui sont indéfiniment responsables).

Le bénéfice dégagé par la société en commandite simple sera imposé à l’IR pour la part des bénéfices revenant aux commandités car ils sont indéfiniment responsables des dettes alors que les bénéfices qui reviennent aux commanditaires seront eux imposés à l’IS car leur responsabilité est limitée aux apports.

 

Il existe enfin une société à responsabilité limitée qui relève pourtant de l’IR. C’est le cas de l’EURL lorsque l’associé unique est une personne physique. On va faire ici une assimilation entre une entreprise individuelle et une EURL, les 2 entités étant dirigées par une personne physique.

 

 

III-            les régimes d’imposition aux BIC

Les plus grandes entreprises relèvent du réel normal, ce qui les contraint à tenir une comptabilité complète et à déposer une liasse fiscale particulièrement détaillée. Les entreprises de taille moyenne relevant du réel simplifié, elles doivent tenir une comptabilité simplifiée et déposer une liasse allégée.

A l’intérieur du réel simplifié, on trouve même un régime dit du super simplifié ; il n’existe qu’en matière de TVA. Peuvent le choisir les entreprises dont le CA ne dépasse pas 2 fois celui de la micro entreprise.

L’intérêt de ce régime est que les obligations comptables et fiscales sont encore plus allégées : pas d’obligation de présenter un bilan.

 

A côté du régime de la micro entreprise, depuis 2009 on peut désormais choisir le régime de l’auto entrepreneur. En matière de TVA, la franchise en base s’applique nécessairement à l’auto entrepreneur puisque l’entreprise se trouve nécessairement en dessous du seuil d’imposition à la TVA. 

Ces 2 systèmes présentent des avantages et des inconvénients, notamment celui de ne pouvoir adhérer à un centre de gestion agréé.

 

A- Le régime de la micro entreprise

Les exploitants d’une micro entreprise n’ont en général ni le temps, ni les compétences pour tenir une véritable comptabilité. De plus, ils n’ont pas les moyens de payer un expert comptable… C’est pourquoi, on leur permet de bénéficier du régime comptable et fiscal le plus simple. Pour autant, il n’est pas dénué d’inconvénients. La comptabilité ne sert pas seulement à déterminer un bénéfice imposable mais surtout à gérer efficacement l’entreprise, en tant qu’outil.

Les entreprises sont tenues de comptabiliser les ventes effectuées. Pour les charges, on va les évaluer forfaitairement à l’aide d’un abattement général censé représenter les charges supportées par l’entreprise. Cet abattement est de 71 % pour le CA représenté par des ventes, tandis qu’il est de 50 % pour les prestations de services. En effet, les charges sont nécessairement plus élevées dans une activité d’achat / revente que pour un prestataire de services.

Non seulement les micros entreprises n’ont pas à élaborer de bilan, ni de compte de résultat, mais en plus elles n’ont pas à déposer de déclaration de résultat (= pas de dépôt de liasse fiscale). Les exploitants ont juste à remplir une case dans la déclaration d’ensemble des revenus, à savoir la 2042 commune à tous les particuliers. Néanmoins, ce régime ne permet pas de dégager de déficit du fait de l’abattement forfaitaire des charges. Un loueur en meublé qui relève des BIC non professionnels aura intérêt à rester dans le régime micro.

Les micros entreprises, comme les auto entrepreneurs, ne bénéficient pas du principe de liberté d’affectation comptable vu qu’elles n’ont pas à établir de bilan. On va donc leur appliquer le principe de l’affectation, comme celui de la TVA, lorsqu’elles voudront affecter un bien à leur activité.

Dans le super simplifié, les entreprises profitent néanmoins du principe de liberté d’affectation comptable, alors qu’elles sont dispensées de la production du bilan, grâce au tableau des immobilisations à joindre à la liasse. Dès lors qu’un bien figure sur ce tableau, il sera considéré comme appartenant au patrimoine professionnel.

 

B- Le régime des autos entrepreneurs

Ce système n’existe que depuis le 01/01/2009. Il a pour but d’inciter à la création d’entreprises en limitant les obligations fiscales et sociales pesant sur l’entreprise. Il rencontre beaucoup de succès, notamment auprès des chômeurs. Ce régime est réservé aux personnes physiques dont le CA ne dépasse pas les limites de la micro entreprise. Là encore, on va déterminer le bénéfice de manière forfaitaire en se fondant sur le CA effectivement réalisé. Pour une entreprise de ventes, elle doit payer chaque mois 13 % de son CA au titre des prélèvements sociaux et de l’IR. Pour éviter que ce régime très favorable ne profite à des personnes n’ayant pas besoin de cette aide, il est réservé à des contribuables dont les revenus globaux n’excèdent pas un certain plafond. Ce régime qui paraît alléchant n’est pas forcément toujours avantageux, notamment lorsque l’entrepreneur doit constater des charges importantes et qu’il pourrait créer un déficit.

Les systèmes micros et autos présentent pour autre inconvénient celui de ne pas permettre aux exploitants d’adhérer à un centre de gestion agréé.

 

C- Les centres de gestion agréés

Il s’agit d’associations (= personnes de droit privé) agréées par l’administration fiscale. Leur existence dépend d’une inégalité entre les contribuables, selon qu’ils sont dépendants ou indépendants.

Les dépendants sont les salariés et les fonctionnaires qui suivent les instructions de leurs supérieurs. Ils doivent déclarer leurs gains dans la catégorie des traitements et salaires. L’employeur lui-même est tenu chaque année de déclarer les salaires qu’il a versés. Cette déclaration porte le nom de DADS 1 (Déclaration Annuelle des Données Sociales). Les dépendants ne peuvent donc pas frauder, du fait du recoupement entre les informations, au contraire des indépendants (entreprises commerciales, libérales ou agricoles). En effet, eux seuls connaissent les bénéfices qu’ils ont effectivement réalisés durant l’année. A revenu égal, il y a nécessairement une inégalité entre les dépendants qui ne peuvent pas frauder et les indépendants qui le peuvent. Par conséquent, pour tenter de réduire cette inégalité, les bénéfices des professionnels indépendants sont majorés de 25 %. Les entreprises peuvent échapper à la majoration de 25 %, dès lors qu’elles adhèrent à un centre de gestion agréé. Il va servir de tampon entre l’administration fiscale et le contribuable. L’entreprise doit déposer au préalable sa déclaration de résultat auprès du centre afin qu’il s’assure de sa cohérence. On peut aussi recourir à un expert comptable agréé en vue de se soustraire à la majoration de 25 %.

Les micros entreprises et autos entrepreneurs ne sont pas soumis à la majoration de 25 % car on détermine leur bénéfice de façon forfaitaire, ce qui limite d’autant les risques de fraudes.

 

 

Chapitre 1 : les produits

Parmi les produits, on va distinguer entre ceux de l’exploitation et ceux accessoires. Les 1ers résultent de l’activité même de l’entreprise, tandis que les 2nds viennent s’ajouter aux produits d’exploitation sans relever de l’activité habituelle de l’entreprise (ex : une entreprise artisanale qui détient la propriété d’un immeuble et perçoit des loyers). Les stocks doivent aussi être comptés parmi les produits.

 

Section 1 : les produits d’exploitation

A quel moment une créance est-elle acquise ? Quand devient-elle un profit ?

 

I-                  les ventes

C’est au moment de la livraison d’un bien que la créance devient acquise et que l’on va comptabiliser le produit.

Il est fréquent que le client verse un acompte au moment de la commande. En aucun cas il ne peut constituer un produit dès lors que la livraison n’est pas intervenue. Cet acompte va être inscrit dans un compte d’attente qui sera soldé au moment du paiement définitif. Comme en matière de TVA, c’est toujours à la livraison que le produit doit être comptabilisé, même si la vente est assortie d’une clause de réserve de propriété.

Si la vente est assortie d’une condition suspensive, là encore la comptabilisation du produit ne peut intervenir qu’au jour de la réalisation de la condition (ex : vente à l’essai).

En présence d’une vente comportant une clause de réméré, le vendeur se réserve le droit de racheter le bien. On ne tient pas compte de cette clause et le produit sera enregistré lors de la livraison du bien.

 

 

II-               les prestations de services

Les prestations à exécution instantanée : ce travail va constituer un produit dès qu’il est achevé.

 

Dans l’hypothèse d’une prestation à exécution instantanée exécutée sur plusieurs exercices comptables, on parle de prestation à échéances successives (ex : contrat d’entretien d’une machine). Généralement, ces contrats sont conclus pour une période supérieure à 1 an. Les interventions étant ponctuelles, ces contrats ne présentent pas de difficulté fiscale particulière : les opérations sont comptabilisées sur l’exercice d’exécution.

Cependant, certains contrats prévoient une rémunération forfaitaire : le client, à la signature du contrat, verse une somme globale et définitive. Comment comptabiliser ce type de services ? On va étaler le produit sur la durée du contrat : la somme forfaitaire est divisée en autant d’exercices que contient la durée du contrat.

 

Les prestations à exécution constante : ces prestations vont contraindre le prestataire à fournir en permanence des services sur plusieurs exercices comptables (ex : une location, un fournisseur d’énergie, un contrat d’assurance, etc…). On prend en compte l’exécution partielle du contrat, telle qu’elle a été exécutée sur ledit exercice. Ainsi, on va comptabiliser les loyers ou les primes d’assurance qui ont couru jusqu’à la date de clôture de l’exercice. Là encore, le paiement est indifférent du fait de la comptabilité d’engagement.

Ex : une entreprise dont l’exercice comptable correspond à l’année civile. Elle donne en location une machine à une autre entreprise pendant la durée d’1 an, moyennant un loyer annuel de 10.000 €. La location commence le 01/06 de l’année N pour se terminer le 30/05 de l’année N+1. Au titre de l’année N, l’entreprise va comptabiliser un produit égal à 10.000 € x 7 / 12 = 5.833 € de produits à comptabiliser sur l’exercice N. Sur l’exercice N+1, le produit sera égal à 10.000 x 5 / 12 = 4.167 €. La somme des 2 produits est bien égale à 10.000 €.

 

 

Les marchés de travaux : ils sont assimilés à des prestations de services (ex : travaux publics avec construction d’un bateau ou d’une route). Les travaux étant généralement importants, ils vont couvrir plusieurs exercices comptables. Si l’on suivait les règles du droit commun, le produit devrait être comptabilisé à l’achèvement de l’ouvrage, soit des années après le début du chantier… Cette situation serait inconfortable pour la trésorerie de l’entreprise car elle n’enregistrerait que des charges (ex : payer les ouvriers, acheter les matériaux, etc…) sans jamais comptabiliser de produits… Ses déficits successifs ne donneraient pas une image fidèle.

Pour éviter cela, on va permettre à l’entreprise de découper le chantier en tranches de travaux : à chaque tranche correspond un produit. Sitôt chaque tranche terminée, on comptabilise le produit correspondant. Ainsi, les produits vont correspondre aux charges de l’exercice.

 

Section 2 : les produits accessoires

I-                   les produits additionnels

Ils s’ajoutent habituellement aux produits d’exploitation.

A- Les revenus fonciers

Il s’agit de ceux produits par des immeubles (loyers issus de la location). Le principe de liberté d’affectation comptable autorise un exploitant à inscrire au bilan un immeuble qui n’est pas utilisé pour les besoins de l’entreprise. Si l’immeuble est donné en location, les loyers générés vont entrer dans la formation du BIC en tant que produit additionnel. La théorie du bilan embrasse tous les biens produits par l’entreprise.

 

Quid si l’exploitant se réserve la jouissance de l’immeuble ? L’exploitant ne va pas se verser un loyer à lui même, en revanche, il bénéficie d’un avantage en nature : la jouissance de l’immeuble. L’avantage en nature doit être comptabilisé comme un produit. En effet, l’exploitant n’a pas le droit de vivre sur le dos de l’entreprise. C’est à lui de séparer son patrimoine privé et son patrimoine professionnel, car une entreprise est conçue pour dégager des bénéfices, or l’occupation à titre gratuit d’un immeuble inscrit au bilan prive l’entreprise de recettes.

 

Si à l’inverse, l’immeuble est affecté à l’exploitation, la solution la plus logique au plan économique, et la plus judicieuse au plan fiscal, est d’inscrire l’immeuble au bilan. Cette inscription va alors permettre à l’entreprise de déduire toutes les charges se rapportant à l’immeuble, notamment les charges financières (ex : emprunt contracté pour acquérir l’immeuble, frais d’entretien, etc…).

Malgré cela, un exploitant peut choisir de ne pas inscrire un immeuble affecté aux besoins de l’entreprise. Cette solution est fiscalement désavantageuse, les charges n’étant pas déductibles, à l’exception de celles qui sont locatives. Il s’agit des charges supportées par un locataire (ex : frais d’entretien). Cependant, la jurisprudence autorise l’entreprise à déduire le loyer que produirait l’immeuble s’il était effectivement donné en location. Si le loyer (fictif) est déduit par l’entreprise, il devient en contrepartie imposable sur la tête de l’exploitant. Ce revenu qu’est censé percevoir l’exploitant rentre dans la catégorie des revenus fonciers. En réalité cela ne présente que peu d’intérêt puisque l’exploitant déclare à la fois les BIC (minorés) et les revenus fonciers (majorés).

 

 

B- Les produits financiers

Comme tous les gains dégagés par l’entreprise, ils doivent être compris dans le BIC.

 

Ils s’entendent tout d’abord des intérêts de créances lorsque l’entreprise accorde un prêt à un tiers (ex : Mario, plombier, prête de l’argent à son fils, Pedro, qui se lance dans la maçonnerie). On va comptabiliser en produit les intérêts qui ont couru jusqu’à la clôture de l’exercice.

 

L’exploitant d’une entreprise individuelle peut posséder des actions de sociétés (= des créances). Pour ces actions, on applique également le principe de liberté d’affectation comptable. Si l’exploitant les inscrit au bilan, les revenus générés (= les dividendes) doivent être comptabilisés comme des produits. Pourtant, on va les sortir du résultat comptable par une déduction fiscale faite sur le tableau 2058 A, on neutralise le produit par une déduction fiscale.

En effet, lorsqu’une société distribue des dividendes, elle ne fait que répartir un bénéfice entre ses actionnaires. Le bénéfice ainsi distribué est celui qui reste après paiement de l’IS. Or, l’actionnaire lui-même est imposable lorsqu’il reçoit ces dividendes au titre de l’IR. Un dispositif est donc prévu pour que seuls les particuliers, que pour les actionnaires échappent à la double imposition. Néanmoins, pour ne pas pénaliser les entreprises individuelles, on les autorise à bénéficier également du dispositif, alors même que l’exploitant a choisi d’inscrire les actions au bilan.

Grâce à la déduction fiscale, les actions sont redevenues des actions détenues par les particuliers et sont imposables au titre des revenus de capitaux mobiliers.

Les dividendes sont sortis du bilan, ils doivent être déclaré par l’exploitant dans la catégorie des revenus imposables.

 

II-               les produits extraordinaires

A- Les subventions

Ces subventions peuvent être publiques (ex : versées par l’Etat ou des collectivités territoriales pour financer la création d’entreprises) ou privées (ex : une société d’un groupe vient aider une autre société du même groupe car elle est en difficulté).

 

Conformément au principe de la comptabilité d’engagement, une subvention doit être comptabilisée en produit dès lors qu’elle est acquise, à savoir que la partie versante s’est définitivement engagée à la payer pour un montant déterminé. On n’attend pas le paiement pour comptabiliser la subvention. Cependant, puisque la subvention va accroître le résultat, elle va aussi augmenter de ce fait l’impôt payé par l’entreprise…Plus la subvention est importante, plus elle va augmenter l’impôt.

Le traitement fiscal de ces sommes, on distingue les subventions de fonctionnement aux subventions d’équipement.

 

1- Les subventions de fonctionnement

Elles sont dites aussi d’équilibre. Elles ont pour objet d’équilibrer la situation financière de l’entreprise qui les perçoit. C’est particulièrement le cas des aides entre sociétés d’un même groupe. Elle doit être comptabilisée dès qu’elle est acquise.

 

2- Les subventions d’équipement

Elles ont pour but d’aider une entreprise à investir. Doit être comptabilisée dès qu’elle est acquise, certaine.

Certaines subventions d’équipement bénéficient d’un système avantageux, sous réserve de respecter certaines conditions :

-          La subvention doit être versée par une personne ou un organisme public. (subvention publique).

-          La somme doit être versée pour financer l’acquisition d’une immobilisation précise (ex une machine).

Si ces 2 conditions sont réunies, le produit n’a pas à être comptabilisé sur l’exercice durant lequel la subvention est devenue certaine. En effet, le produit correspondant à la subvention peut être étalé sur la durée d’utilisation de l’immobilisation subventionnée.

Il s’agit d’une simple option que l’entreprise peut ne pas lever, notamment si sa situation est critique car elle aura alors tout intérêt à comptabiliser la subvention dans sa globalité sur un seul exercice.

 

B- Les indemnités

Il s’agit de sommes d’argent servant à réparer un préjudice subi par l’entreprise (ex : dommages-intérêts, indemnité d’assurance, d’expropriation, d’éviction (celle versée quand le bai où est exploité le fonds de commerce n’est pas renouvelé, etc…). Ces indemnités doivent être comptabilisées en produits pour leur montant global à compter du jour où elles sont acquises (ex : dommages-intérêts alloués en vertu d’une décision de justice devenue définitive).

 

Si une indemnité est versé pour réparer un préjudice subi, on ne peut dire que cette somme va enrichir l’entreprise, il faut néanmoins comptabilise ce produit car ce produit vient compenser la charge que l’entreprise a dépensée par l’entreprise pour constater le préjudice.

 

Cependant, si l’indemnité se rapporte à une immobilisation, la somme compense la perte d’une immobilisation. Il faudra ici suivre le régime des plus values. En effet, dès lors que l’entreprise ne peut plus utiliser l’immeuble, elle doit le sortir du bilan. Or, toute sortie du bilan est assimilée à une cession.

 

C- Les variations d’actifs nets

Le résultat de l’entreprise correspond à la comparaison de l’actif net entre 2 bilans successifs. Toute variation de l’actif net va modifier le résultat. Il peut s’agir soit d’une augmentation de l’actif, soit d’une diminution du passif. Cependant, l’acquisition d’une immobilisation nouvelle ne majore pas le bénéfice si l’actif est inscrit au bilan : on souhaite par ce moyen encourager l’investissement.

 

Ex : les dettes commerciales se prescrivent par 5 ans (au lieu des 10 prévues avant la réforme de 2008). Au terme de ces 5 années, si la dette n’a pas été payée, il faut la sortir du passif car elle n’est plus due. En l’espèce, la diminution du passif va augmenter le résultat : l’entreprise s’est enrichie puisqu’elle ne doit plus payer.

 

Section 3 : les stocks

I-                  l’incidence des stocks

 

Le Code de commerce oblige tout commerçant, au moins 1 fois l’an, à dresser un inventaire de son entreprise. Cet inventaire intéresse tous les éléments qui figurent au bilan, de manière à ce qu’il soit bien à jour.

 

Dans une entreprise proprement commerciale, les stocks sont constitués par les marchandises achetées mais non encore revendues à la clôture de l’exercice.

Dans une entreprise industrielle, on va recenser les matières 1ères grâce auxquelles on fabrique les produits. On va également faire l’inventaire des produits semi-finis, à savoir ceux en cours de production au cours de l’exercice, ainsi que les produits finis.

Que l’activité de l’entreprise soit commerciale ou industrielle, on recense aussi les emballages non récupérables. Au contraire, les emballages récupérables constituent des immobilisations, et non du stock.

 

Pourquoi les stocks ont-ils une incidence sur les produits ? Car ils ont donné lieu à des charges : l’entreprise a acheté des marchandises (comptabilisés en charges), tandis que les produits correspondants n’ont pas été comptabilisés puisque la vente / livraison n’est pas encore intervenue à la clôture de l’exercice. Or, le principe d’indépendance des exercices comptables exige que l’on rattache à un seul et même exercice tous les produits et charges qui s’y rapportent. On va donc comptabiliser un produit fictif qui correspond à la valeur des stocks à la clôture de l’exercice. Ce produit va alors annuler les charges qui ont été déduites au moment de l’achat des marchandises. On ne peut pas évaluer les stocks au prix de vente ; ce sera donc le prix de revient qui sera retenu.

II-                l’évaluation des stocks

Pour évaluer les stocks, on va utiliser plusieurs méthodes ayant pour objet de déterminer leur coût de revient. Cependant, il existe une hypothèse dans laquelle on ne peut pas évaluer le coût de revient pour évaluer les stocks, c’est lorsque celui-ci est supérieur au cours du jour.

 

A- Les méthodes d’évaluation

S’agissant d’une entreprise industrielle, l’évaluation des stocks consiste à recenser les produits finis, et les produits semi-finis que l’on appelle aussi productions en cours. Le coût de revient de ces produits est constitué par le prix de revient des matières 1ères utilisées pour les fabriquer. On va ajouter à ce prix les charges de production (= tous les frais engagés pour concevoir les produits, ex frais de personnel).

 

Dans une entreprise dont l’activité est proprement commerciale, le coût de revient des stocks est égal à leur prix d’achat HT augmenté des frais accessoires.

 

S’agissant d’évaluer la valeur des stocks à la clôture de l’exercice, il serait fastidieux de dresser un inventaire article par article. Pour éviter cela, on autorise les entreprises à utiliser des méthodes forfaitaires, même si elles ne peuvent pas aboutir à un résultat strictement exact, le résultat va suffisamment s’approcher de la réalité.

 

1- Méthode du coût moyen pondéré

Il s’agit de déterminer le coût moyen pondéré des marchandises sur la période de rotation des stocks, ou période d’écoulement des stocks.

 

Ex : une entreprise dont l’exercice suit l’année civile. Elle va totaliser au 31/12 total de ses achats et ses ventes. Elle trouve 340 articles restés en stock. La durée de rotation des stocks est de 2 mois. On na faire un inventaire pendant ces 2 mois, à savoir novembre et décembre, les stocks sont les suivants :

-          Stock au 31/10 : 300 articles en stock. Coût de revient unitaire : 20 €. Soit un coût de revient total de 6.000 €. 

-          Achats en novembre : 100 produits. Coût de revient unitaire : 21 €. Soit un coût de revient total de 2.100 €.

-          Achats en décembre : 200 marchandises. Coût de revient unitaire : 25 €. Soit un coût de revient total de 5.000 €.

-          Ventes de novembre : 110 produits.

-          Ventes de décembre : 150 produits

-          Coût total : 6.000 + 2.100 + 5.000 = 13.100 €.

-          Quantité de produits achetés : 300 + 100 + 200 = 600.

-          Coût moyen pondéré : 13.100 / 600 = 21,83 €.

-          Stock final de décembre : 600 – (110 + 150) =  340.

-          Stock au 31/12 : 340 x 21,83 = 7.422 €.

 

3-   Méthodes FIFO et CIFO

 

·         Méthode FIFO

 

First In First Out= premier entré, premier sorti.

 

Avec la méthode FIFO on considère que le coût de revient de chacun des articles restant en stock est celui du dernier achat de marchandises. Le prix du dernier achat est + récent donc celui se rapproche le + du prix du marché. 

 

Ex : reprise de l’exemple précédent.

-          Achats de décembre : 200 x 25 = 5.000 €.

-          Achats de novembre : 100 x 21 = 2.100 €.

-          Stock au 31/10 : 40 articles vont être retenus puisqu’au 31/12 il y avait 340 articles en stock (et que 200 en décembre + 100 en novembre). 40 x 20 = 800 €.

-          Soit un stock de 340 articles au 31/12 pour un montant de 5.000 + 2.100 + 800 = 7.900 €.

 

Pour comprendre cette logique, il faut imaginer que le stock est périssable (ex : des œufs. Pour qu’ils n’aient pas le temps de pourrir, on vend en priorité les œufs entrés en 1er dans le stock. De ce fait, les sorties de stocks sont évaluées au coût de l’entrée la plus ancienne, soit dans l’exemple précédent en octobre). On utilise FIFO pour comptabiliser les marchandises vendues, les sorties de stocks. Par mesure de prudence, FIFO suppose par pcp que les produits vendus sont les 1ers à être entrés dans le stock.

Le stock sortant étant le plus ancien (octobre) le premier achat, le stock restant est donc nécessairement le plus récent (décembre), au dernier achat.

 

 

·         Méthode LIFO

Last In First Out = dernier entré, premier sorti

 

On va considérer que la valeur des stocks correspond au 1er achat réalisé. Cette méthode est néanmoins interdite car on estime qu’elle n’est pas suffisamment fiable, le prix d’achat retenu étant trop ancien.

 

 

 

 

L’entreprise peut choisir entre la méthode du coût moyen pondéré et celle FIFO (dans l’exemple précédent, celle du coût moyen pondéré est plus intéressante). On choisit la méthode a + intéressante, elle que permet le mieux l’évaluation des stocks. Quand une entreprise opère le choix, le choix est définitif, cad qu’il s’appliquera à tous les exercices suivants. Le stock sortant est nécessairement que le stock d’entrée de l’exercice suivant, donc l’entreprise doit conserver la même méthode d’évaluation des stocks. Si elle change de méthode, cela va conduire à une évaluation erronée. C’est le pcp comptable de permanence des méthodes. Il existe 1 hypothèse dans laquelle l’évaluation des stocks n’est pas en fonction du cout de revient, c’est quand le cout de revient est supérieure au cours du jour.

 

 

B- L’évaluation au cours du jour

Elle concerne les produits faisant l’objet d’une cotation, soit essentiellement les matières 1ère. Lorsque le produit est ainsi côté, on va l’évaluer à son cours du jour à la clôture de l’exercice. Mais on ne pourra ainsi retenir le cours du jour à la clôture de l’exercice que s’il est inférieur au coût de revient.

C’est le cours du jour qui donne la valeur la plus précise du produit. Cette situation signifie que l’avenir de l’entreprise est critique car l’entreprise a alors acheté un produit pour un prix plus élevé que sa valeur cotée à la clôture de l’exercice. Elle risque donc fort de perdre de l’argent lors de la revente puisqu’elle pourrait se faire à perte…

 

Souvent, les entreprises sont tentées de minorer leurs stocks car si elles diminuent leur évaluation, le produit correspondant fictif sera réduit d’autant et le résultat avec (d’où un intérêt fiscal). Par conséquent, en cas de contrôle fiscal, le vérificateur va s’assurer de la bonne évaluation des stocks.

 

 

 

 

Chapitre 2 : les charges

Charges conçues pour anticiper les couts futurs : les amortissements et provisions

Charges courantes : les frais généraux.

Section 1 : les frais généraux

Ces frais généraux, par principe, constituent des charges déductibles.

 

I-                   la déduction des frais généraux

Si par principe ils sont déductibles, ce n’est que sous conditions qu’ils le peuvent. Pour autant, certaines dépenses sont proscrites car par nature la loi interdit leur déduction (ex : charges somptuaires). D’autres charges sont considérées de suspectes et donc soumises à une surveillance particulière de l’administration fiscale.

 

A- Les conditions de déduction

Les frais généraux sont des charges venant diminuer le résultat de l’entreprise.

-          Les charges doivent être régulièrement comptabilisées et appuyées de justificatifs (ex : Mario installe une baignoire chez un client. Au jour de la livraison de la baignoire par le fournisseur, Mario va pouvoir comptabiliser la charge grâce à la facture qu’il reçoit).

-          Les charges doivent être exposées dans l’intérêt de l’entreprise. Cela exclut les actes anormaux de gestion car une telle dépense coûterait à l’entreprise sans lui profiter.

-          Les charges doivent se traduire par une diminution de l’actif net. Il faut alors faire une distinction entre frais généraux, immobilisations et stocks.

 

1- La distinction des frais généraux, stocks et immobilisations

L’engagement de frais généraux va entraîner une diminution de l’actif net au contraire de l’achat d’une immobilisation ou de stock. En effet, une entreprise qui acquiert une machine supplémentaire va pouvoir fabriquer plus de marchandises.

 

Cependant, l’acquisition d’une immobilisation ne majore pas le bénéfice de manière à encourager les investissements.  Lorsque l’entreprise acquiert du stock, elle est en mesure de dégager des bénéfices supplémentaires. On engage certes une charge déductible, mais elle peut être remise en cause avec la variation des stocks en tant que produit fictif.

 

Les frais généraux ont quant à eux pour effet d’appauvrir l’entreprise : l’entreprise engage des frais sans l’espoir de dégager des produits. Pour autant, la distinction est toute relative car lorsque l’entreprise paie sa note d’électricité, elle engage des frais généraux alors que cette électricité est indispensable à son exploitation, et par conséquent à la fabrication de marchandises qui vont dégager des produits lors de leur revente.

 

- Immobilisations et stocks

Les immobilisations sont des biens acquis non pour la revente, mais pour être utilisés durablement par l’entreprise. En principe, une immobilisation est un élément censé être conservé au-delà d’un exercice comptable, soit pendant plus d’1 an. C’est le temps qui oppose immobilisation et stock.

Les biens peuvent être considérés comme des immobilisations pour certaines entreprises alors qu’il s’agira de stocks pour d’autres, les biens que l’on va qualifier d’immobilisations vot varier selon l’activité de l’entreprise (ex : pour un marchand de biens, un immeuble constitue du stock).

- Immobilisations et frais généraux

Les frais généraux peuvent être constitués par l’achat de biens qui seront durablement utilisés par l’entreprise (ex : une entreprise qui vend des jouets achète une agrafeuse 10 € pour son directeur commercial. C’est un bien qu’elle va utiliser durablement et qui ne constitue pas du stock. Pourtant, ce bien ne peut pas être qualifié d’immobilisation dès lors que sa valeur est trop faible). Mais ils doivent être d’une certaine valeur, à savoir au maximum 500 € HT.

 

Une immobilisation constitue une source de richesse. Une immobilisation correspond à un bien d’une valeur élevée car il crée des richesses. La règle du seuil des 500 € n’est pas applicable aux biens qui constituent l’objet même de l’entreprise (ex : une entreprise dont l’objet social est de donner en location des DVD. Les films doivent être immobilisés alors même que leur valeur est inférieure à 500 € HT) car ils peuvent quand même constituer des richesses pour l’entreprise.

 

Les frais généraux sont comptabilisés en charges et donc déduits immédiatement pour la totalité de leur coût d’acquisition HT. A l’inverse, une immobilisation ne peut faire l’objet que d’un amortissement. L’amortissement a pour but d’anticiper sa dépréciation. L’entreprise va pouvoir chaque année mettre de l’argent de côté pour être en mesure de la remplacer le jour où elle sera hors d’usage. L’amortissement, qui est une charge, va permettre de diviser le coût d’acquisition de la machine en fonction du nombre d’années d’utilisation.

 

Les frais généraux paraissent plus avantageux puisque la déduction se fait en une seule fois. Il serait alors tentant de « passer une immobilisation en frais généraux ». De plus, l’assiette de la taxe professionnelle porte notamment sur les immobilisations. Mais le fisc veille et rejettera la charge. Ainsi, elle ne sera plus déductible du résultat car seuls le sont les amortissements effectivement comptabilisés comme tels. Le bénéfice se trouve accru et le fisc va réclamer le supplément d’impôt qui en résulte. L’administration autorise l’entreprise à déduire les amortissements qu’elle aurait du pratiquer à la seule condition que l’erreur soit involontaire (= entreprise de bonne foi).

 

2- L’exclusion des actes anormaux de gestion

En cas de contrôle fiscal, les opérations correspondant à des actes anormaux de gestion sont rejetées. Il est parfois difficile de tracer la frontière entre les charges engagées dans l’intérêt de l’entreprise et celles satisfaisant l’intérêt d’un tiers.

Ex : un voyage d’affaires est une charge professionnelle, au contraire des voyages d’agrément ou d’un voyage d’affaires où le conjoint est « invité ». Mais quid des voyages de stimulation ? Il s’agit du tourisme : ils visent à stimuler les performances des employés en les récompensant d’un tel voyage. Le Conseil d'Etat a reconnu la déductibilité de cette dépense car l’intérêt de l’entreprise est respecté.

3- La comptabilisation des frais généraux

Seule une charge régulièrement comptabilisée et appuyée d’un justificatif est déductible. Ces obligations comptables constituent pour l’administration le meilleur moyen d’exercer son contrôle. D’ailleurs, le contrôle fiscal s’appelle « vérification de comptabilité ».

Une entreprise gravement déficitaire peut être tentée de ne pas comptabiliser certaines charges de manière à ne pas creuser son déficit. L’entreprise peut le faire fiscalement. Mais comptablement l’entreprise commet une faute car elle méconnaît le principe d’indépendance des exercices. En le violant, elle perd ainsi définitivement le bénéfice de déduction.

B- Les frais généraux non déductibles

Alors même que certains frais remplissent les conditions de déduction, ils ne sont pas déductibles à raison de leur nature même. Il s’agit des charges somptuaires, certaines sanctions pécuniaires prononcées contre l’entreprise et des dépenses relatives à la corruption. Comptablement, elles vont être déduites mais vont être réintégrées fiscalement sur le tableau 2058 A : au final, elles ne sont pas déductibles car elles ont été neutralisées.

1- Les dépenses somptuaires

La loi fiscale dispose que certaines charges ne sont pas déductibles par nature car elles sont réputées étrangères à la vie des affaires. Avec ces charges, on ne saurait les exposer dans l’intérêt de l’entreprise. Il s’agit d’actes anormaux de gestion par nature.

Il en va ainsi de la chasse, de la pêche non professionnelle, des bateaux et résidences de plaisance. Lorsqu’une entreprise achète une voiture de tourisme, elle ne peut pas l’amortir en totalité (= bien partiellement somptuaire). Même si l’entreprise engage ces dépenses dans son intérêt, elle ne pourra pas les déduire.

En revanche, les œuvres sociales ou culturelles font exception à la non déduction.

Ex : l’entreprise acquiert un château afin de l’affecter aux enfants des salariés en tant que colonie de vacances. Ce serait également le cas si le château était classé monument historique, afin de préserver le patrimoine.

Jurisprudence : une entreprise avait acheté un voilier pour y installer ses bureaux. Le juge lui a donné raison car elle avait apporté la preuve que le bateau n’avait jamais quitté le port. Il ne s’agissait donc pas d’un bateau de plaisance mais d’un bateau de travail.

2- Certaines sanctions pécuniaires

L’entreprise peut être condamnée à payer des sanctions pécuniaires, autrement dit des pénalités constituées par le paiement de sommes d’argent. Ces pénalités sont déductibles lorsqu’elles résultent d’une obligation contractuelle (ex : une entreprise condamné à payer des dommages-intérêts pour non respect d’un contrat l’unissant à une autre entreprise). Ces sanctions forment des charges de l’entreprise.

En revanche, les sanctions pécuniaires prévues par la loi n’ouvrent pas droit à déduction, de manière à ce qu’elles conservent leur caractère exemplaire. C’est le cas des amendes pénales destinées à dissuader et sanctionner (ex : un commercial ivre commet un excès de vitesse alors qu’il allait visiter un client. Normalement, du fait du principe de personnalisation des peines, c’est à lui qu’il incombe de payer l’amende. Si l’entreprise accepte néanmoins de régler l’amende en lieu et place de son salarié, elle ne pourra pas la déduire). Les pénalités fiscales ne sont elles non plus pas déductibles (ex : lorsqu’une entreprise ne paie pas l’impôt dont elle était redevable, ou qu’une partie de celui-ci, voire lorsqu’elle l’acquitte en retard). De même, les amendes prononcées par le Conseil de la concurrence pour réprimer les ententes illicites et les abus de position dominante ne sont pas déductibles. Comptablement elles seront enregistrées, mais seront réintégrées dans le tableau 2058 A.

3- Certaines dépenses de corruption

Ces dépenses ne sont pas déductibles et cela paraît normal car on voit mal comment on pourrait permettre la déduction d’une somme versée à un individu pour bénéficier d’un marché, par exemple. Pourtant, seul un cas est visé par la loi fiscale, à savoir les bakchichs payés à un agent public étranger pour un marché international. Mais la règle est facilement contournable : le bakchich sera versé à un agent privé qui le remettra à l’agent public. Verser un pot de vin à un agent public français est néanmoins fiscalement admis, puisque déductible (même si réprimé pénalement du fait de la corruption active de fonctionnaire). La loi fiscale n’est au fond qu’un paravent de moralité.

L’entreprise ne commet pas un acte anormal de gestion car la corruption réalisée s’inscrit dans la réalisation de son objet. En effet, dans bien des pays, sans bakchich, on sait très bien que l’entreprise ne décrochera jamais un marché…

Si tout le monde est concerné par cette « nécessaire » corruption, les règles de la concurrence sont ainsi respectées.

C- Les marchés de travaux

Ces charges sont suspectes aux yeux de l’administration fiscale car susceptibles d’être la source des abus les plus graves. Par conséquent, les sociétés sont tenues de déposer avec leur déclaration de résultat un relevé détaillé de certains frais généraux. Ce relevé n’existe pas s’agissant des entreprises individuelles, mais un tableau de la liasse fait office de relevé.

Il s’agit des frais de réception et des cadeaux offerts par l’entreprise. Cependant, les cadeaux publicitaires dont la valeur unitaire TTC est inférieure à 30 € n’ont pas à figurer sur le relevé (ou le tableau). Pas de plafond de déduction en matière de BIC (alors qu’en TVA le plafond est de 60 €).

Une petite entreprise qui fait un cadeau somptueux à un client occasionnel laisse pressentir l’acte anormal de gestion.

Les cadeaux d’une valeur égale ou supérieure à 30 €, et les frais de réception (quel qu’en soit le montant) qui ne figureraient pas au relevé exposent l’entreprise à une amende.

La déclaration DAS2 (Déclaration Annuelle des Salaires) porte mal son nom car elle n’est pas relative aux salaires. On va y indiquer les sommes versées au titre de commissions et d’honoraires (ex : paiement d’un avocat, d’un expert comptable, etc…). Ces sommes ne font pas l’objet d’une surveillance particulière mais permettent à l’administration de pouvoir faire des recoupements et de lutter contre la fraude des professionnels indépendants. Faute de déclaration d’une somme sur la DAS2, l’entreprise s’expose à une amende.

Les frais généraux vont varier d’une entreprise à une autre ; on ne peut donc pas en dresser une liste exhaustive.

II-                illustrations de frais généraux

A- Les frais de personnel

1- La rémunération des salariés

Par principe, toute rémunération versée au salarié est déductible, qu’il s’agisse d’un salaire habituel ou d’une prime exceptionnelle. Les charges sociales portant sur ces rémunérations sont elles aussi déductibles, comme les avantages en nature, rémunérations non payées en argent mais par la jouissance de certains biens (ex : logement mis gratuitement à la disposition d’un dirigeant et dont l’entreprise est propriétaire). Le fisc se méfie des avantages en nature car ils peuvent être la source d’abus au profit du dirigeant, et donc de l’entreprise elle-même. Cette question intéresse plus les sociétés que les entreprises individuelles car dans les sociétés le dirigeant peut avoir le statut de salarié. Il peut arriver qu’une entreprise individuelle accorde un avantage en nature à un cadre salarié. C’est pourquoi ces entreprises doivent présenter au vérificateur en cas de contrôle un document dans lequel elles répertorient tous les avantages en nature dont ont profité les salariés durant l’exercice.

En plus des conditions générales de déduction des frais, une autre condition élémentaire est fixée : sont déductibles les sommes versées en contrepartie d’un travail effectif dont la rémunération n’est pas excessive. Il serait trop facile pour un chef d’entreprise de faire embaucher un ami pour ne rien faire, ou à un salaire mirobolant.

 

2- La rémunération de l’exploitant et de son conjoint

Il est inconcevable que l’exploitant d’une entreprise individuelle puisse percevoir des salaires. En revanche, c’est possible s’agissant de son conjoint.

- La rémunération de l’exploitant

Dans une entreprise individuelle, l’exploitant ne peut pas se verser de salaire car s’il le faisait, ce serait à la fois un employeur et un salarié. Il ne peut pas non plus déduire le coût représenté par son travail comme il le ferait s’agissant d’un salarié dès lors que c’est lui qui va en percevoir le bénéfice… En effet, il travaille pour son propre compte.

Au contraire, les cotisations sociales payées par l’exploitant sont déductibles. La protection sociale des professionnels indépendants s’est beaucoup améliorée car on autorise désormais la déduction de cotisations versées à des régimes complémentaires de retraite. Il reste que le régime de protection sociale des salariés est nettement plus avantageux que celui des « non non » (professionnels non salariés, non agricoles). Les cotisations sont plus chères et les prestations moindres que dans le régime général.

Pour vivre, l’exploitant dispose d’un compte qui lui est propre dans l’entreprise. Il s’agit du compte de l’exploitant. Il est crédité par des apports que l’entrepreneur peut faire à l’entreprise, et débité par des prélèvements. Par ailleurs, c’est sur ce compte que le bénéfice est viré. Si le compte est créditeur, il peut être rémunéré par un intérêt (l’entreprise paie l’exploitant de laisser de l’argent dans l’entreprise). Mais cet intérêt n’est pas déductible car l’exploitant ne saurait tirer un profit de cet arrangement. On va certes comptabiliser les intérêts en charges, mais fiscalement, ils seront neutralisés du fait de la réintégration sur le tableau.

En sens inverse, le compte peut être débiteur si l’exploitant doit de l’argent à son entreprise. Cette situation n’est pas interdite bien qu’elle ne soit pas saine. Si l’entreprise a besoin de souscrire à un emprunt, les intérêts ne sont pas déductibles car l’exploitant n’a pas le droit de vivre aux dépens de son entreprise.

Outre les prélèvements en argent, l’exploitant peut aussi opérer des prélèvements en nature (ex : prélèvement de marchandises sur le stock). Cette opération doit être comptabilisée comme une vente, mais au coût d’acquisition. Le résultat est le même qu’en matière de TVA : il s’agira d’une opération blanche.

 

 

L’exploitant peut aussi prélever une immobilisation lorsqu’il va la sortir du bilan pour la réintégrer dans son patrimoine privé. Ici, l’opération n’est pas gratuite car elle va générer une plus value. Tout transfert du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé va constituer une plus value. On va retenir comme valeur de cession la valeur vénale de l’immobilisation et non son prix d’achat.

Enfin, l’exploitant peut aussi opérer un prélèvement en jouissance par exemple en occupant à des fins personnelles un immeuble inscrit au bilan. Il va donc profiter d’un avantage en nature qui doit être comptabilisé en produit car il ne peut pas vivre sur le dos de son entreprise.

- La rémunération du conjoint de l’exploitant

Longtemps, ce statut a été celui de la femme mariée plus ou moins frappé de l’incapacité juridique. Alors même qu’elle travaillait dans l’entreprise, elle ne bénéficiait d’aucune rémunération et dépendait entièrement de son époux. Elle n’avait pas non plus de protection sociale. Aujourd’hui, le conjoint de l’exploitant ou son partenaire en cas de PACS est reconnu.

3 statuts lui sont proposés :

-          Le conjoint coexploitant : il a le statut d’entrepreneur individuel et à ce titre doit être inscrit au RCS. Souvent, le conjoint est copropriétaire du fonds de commerce.

-          Le conjoint collaborateur : lui aussi il doit être inscrit au RCS mais il n’est pas rémunéré. Néanmoins, il profite d’un minimum de protection sociale.

-          Le conjoint salarié : il bénéficie du statut le plus protecteur. Il perçoit un salaire et est couvert par une protection sociale dont les cotisations sont entièrement déductibles. Les salaires du conjoint sont également déductibles en totalité si l’entrepreneur a adhéré à un centre de gestion agréé. Dans l’hypothèse inverse, le salaire ne sera déductible qu’à hauteur de 13.800 €/ an (= proportion du SMIC). Cette mesure tend à inciter les entreprises à adhérer aux centres de gestion agréés.

3- Les taxes assises sur les salaires

La masse salariale sert de base pour calculer les cotisations sociales et les taxes assises sur les salaires.

Il s’agit tout d’abord de la taxe sur les salaires. Elle est due par les entreprises qui ne sont pas soumises à la TVA (peu importe qu’elles soient hors champ ou exonérées de TVA). Il s’agit essentiellement des banques, des compagnies d’assurance, du secteur médical et des associations. Les micro entreprises, bien que non soumises à la TVA, sont exonérées de taxe sur les salaires.

 

Les autres taxes assises sur les salaires, autre que la taxe sur les salaires sont dues par toutes les entreprises, quel que soit leur statut au regard de la TVA. Il s’agit de la taxe d’apprentissage, participation à la formation professionnelle continue et de la participation à la construction de logements. Elles ont pour but de contraindre les entreprises à investir. Dès lors que l’on veut inciter les entreprises à réaliser un objectif particulier, elles sont facultatives. En effet, si l’entreprise finance d’elle-même une formation et investi dans la construction, elle n’a plus à payer la taxe : les dépenses sont ainsi libératoires des taxes, l’entreprise ne versera pas de taxe au trésor. Ces taxes sont déductibles.

 

La taxe d’apprentissage est conçue pour financer la formation en alternance qu’est l’apprentissage. Certains masters 2 fonctionnent sous ce régime mais ce régime est extrêmement lourd… Les entreprises peuvent ne pas payer la taxe d’apprentissage lorsqu’elles subventionnent dans la même proportion un organisme de formation. Même principe pour la formation professionnelle continue (= durant la carrière des salariés).

 

Les entreprises ayant au moins 20 salariés doivent participer à l’effort visant à construire des logements, sauf à avoir investi dans ce domaine.

 

L’assujettissement aux taxes assises sur es salaires peut dépendre du nombre de salariés et donc le taux d’assujettissement va en dépendre. On va retrouver une logique de seuils : une entreprise va alors hésiter à embaucher des salariés supplémentaires car elle devra payer d’avantage de taxes.

 

B- Les dépenses d’entretien et de réparation

Il est normal qu’une entreprise répare ou entretienne une machine, par pcp ces dépenses sont déductibles. Cependant, il en va différemment lorsque la dépense a pour effet d’augmenter notablement la valeur de l’immobilisation ou de prolonger sa durée d’utilisation. On retrouve la distinction entre frais généraux et immobilisations, 2 exemples : échanges standards et transformation d’un immeuble.

 

1- La transformation d’un immeuble

C’est par exemple la situation d’une entreprise qui achète un immeuble pour y installer ses locaux. Il se trouve que l’intérieur de l’immeuble est en mauvais état…

Si l’entreprise se contente de remettre l’immeuble en état, refaire les peintures, changer les moquettes, il s’agira de frais généraux et la déduction sera permise.

Si au contraire elle décide de transformer les locaux afin de le rendre plus fonctionnel, elle va changer la destination de l’immeuble (d’habitation, il va devenir professionnel). Dans ce cas, il n’est pas douteux que la valeur de l’immeuble a été augmentée car d’un immeuble d’habitation c’est devenu un immeuble de bureau, et de ce fait les travaux doivent alors être immobilisés à l’actif du bilan.

Par conséquent, et a contrario, ne constituent des frais généraux que les dépenses qui maintiennent une immobilisation dans sa consistance initiale, ce qui suppose de ne pas augmenter la durée d’utilisation ni sa valeur. Ce n’est pas tant le coût des travaux qui sera pris en compte mais la valeur ajoutée à l’immobilisation. Ce qu’il faut prendre en compte pour savoir si on est présence de frais généraux c’est la valeur ajoutée au bien grâce aux travaux.

 

2- Les échanges standards

Un échange standard consiste à remplacer une pièce défectueuse par une autre pièce identique mais en bon état. A priori, cet échange ne modifie pas la consistance initiale de l’immobilisation car on se contente de la maintenir en état de marche. Ces travaux sont des frais généraux immédiatement déductibles, on n’augmente pas la valeur du bien.

 

Néanmoins, dans certaines situations les échanges standards doivent être immobilisés. C’est par exemple le cas de l’échange standard d’un moteur de camion. Ici, le remplacement du moteur ne permet pas la déduction de frais généraux car l’échange a pour effet d’augmenter la valeur du bien et de prolonger sa durée d’immobilisation.

Si au contraire il s’agit du simple remplacement d’un phare, l’augmentation de la valeur du camion est certes réelle mais pas notable et le régime des frais généraux sera applicable.

 

Les charges qu’on ne peut pas passer en fais généraux doivent être immobilisées, et en même temps on amorti.

 

Section 2 : les amortissements

I-                   la notion d’amortissement

C’est une technique comptable qui permet de constater la dévalorisation/dépréciation des actifs. Cet amortissement représente une mesure de gestion saine car il permet de prévoir le remplacement à terme des immobilisations. On anticipe financièrement le cout du remplacement. Chaque année l’entreprise déduit une somme destinée à mettre de l’argent de coté pour remplacer une immobilisation quand elle sera hors d’usage, cela évitera de sortir une somme trop importante au jour où l’immobilisation sera usée.

 

C’est une mesure de précaution contre l’usure et l’obsolescence.

L’obsolescence est le vieillissement technique : ainsi, une machine dépassée doit être remplacée par une plus moderne.

 

Enfin, une immobilisation peut souffrir d’un dépérissement juridique. C’est le cas des immobilisations incorporelles qui bénéficient d’une protection juridique. Ainsi, la durée de protection d’un brevet est de 20 ans. Néanmoins, fiscalement l’entreprise peut l’amortir sur 5 ans. Il s’agit d’une mesure incitative car les entreprises sont ainsi encouragées à déposer des brevets. L’amortissement permet donc de tenir compte du temps passé, ce temps qui produit à la fois l’usure, le vieillissement technique et le dépérissement juridique des immobilisations.

 

L’amortissement permet également de refléter comptablement la réalité économique de l’entreprise : il assure la sincérité du bilan. La valeur réelle d’une machine n’est pas son coût d’acquisition, mais son coût moins le temps passé (= les amortissements pratiqués). La valeur réelle du bien = valeur – temps passé depuis l’achat (constaté par l’amortissement).

 

 

II-                le calcul des amortissements

A- Les biens susceptibles d’être amortis

Ne sont amortissables que les biens répondant à plusieurs conditions.

-          Tout d’abord, il faut que l’on soit en présence d’une immobilisation, en ce sens que la valeur du bien est supérieure à 500 € HT.

-          Seules les immobilisations dont l’entreprise détient la propriété peuvent être amorties.

A ce principe de propriété, il existe cependant des exceptions, l’entreprise va pouvoir déduire des biens alors qu’elle n’en ait pas propriétaire. Il en va notamment ainsi, lorsqu’un bien est acquis à raison d’un contrat comportant une clause de réserve de propriété. En effet, malgré cette clause l’entreprise peut et doit amortir l’acquisition, alors même qu’elle n’est pas encore propriétaire du bien. C’est la réalité économique qui l’emporte : dès l’utilisation de la machine, celle-ci commence à s’user.

-          Par ailleurs, ne peut être amortie qu’une immobilisation inscrite à l’actif du bilan. En vertu du principe de liberté d’affectation comptable, l’entrepreneur peut choisir de ne pas inscrire une immobilisation au bilan et perd donc le droit de procéder aux amortissements.

-          Seule une immobilisation qui se déprécie avec le temps peut être amortie avec le temps. Ainsi, un terrain n’est pas censé se déprécier. En revanche, un immeuble au sens de construction peut et doit être amorti car lui est censé s’user. Néanmoins, cette usure n’est que très relative (ex : un magasin situé dans une rue commerçante ne peut que prendre de la valeur).

 

Les immobilisations incorporelles, comme le fonds de commerce, ne peuvent pas être amorties du fait de leur absence de dépréciation.

Cependant, les droits de propriété intellectuelle dont la protection juridique est limitée dans le temps peuvent et doivent être amortis. Un brevet technique et sa valeur peuvent être rapidement dépassés et quoiqu’il en soit, au bout de 20 ans il tombe dans le domaine public (à la différence de la marque qui n’est pas amortissable car elle ne se déprécie pas).

 

B- La base et la durée d’amortissement

La base constitue la valeur que l’on retient pour calculer l’amortissement. La durée correspond quant à elle à l’espérance de vie du bien dans l’entreprise.

 

1- La base

Elle va se calculer HT. Ce n’est que si le bien n’ouvre pas droit à déduction en matière de TVA qu’il sera alors amorti TTC.

La base de tout amortissement est la valeur d’origine de l’immobilisation, c'est-à-dire son prix d’acquisition, ou encore son coût d’acquisition si l’entreprise a construit une machine avec ses propres moyens. C’est ce que l’on appelle le principe du coût historique. Au prix principal on ajoute les frais accessoires, cela comprend la valeur du bien + frais accessoires relatifs à l’acquisition (frais de transport, d’installation ou de montage). En revanche, les frais financiers n’entrent pas en principe dans la base (ex : une entreprise a emprunté de l’argent à sa banque pour financer l’acquisition. Les coûts issus de l’emprunt, n’entrent pas dans la base de l’amortissement, ils peuvent être immédiatement déduits fiscalement en tant que frais généraux, d’où l’impossibilité de les amortir, ce sont des frais généraux et non pas des accessoires). C’est une règle favorable qui pousse l’entreprise à emprunter car les intérêts sont immédiatement déductibles car ce sont des frais généraux, si on devait les inétégrer à la base d’amortissement cela serait moins avantageux car on ne peut pas les déduire immédiatement.

 

2- La durée

Depuis 2005, le droit comptable français a intégré les normes IFRS (International Financial Reporting Standards : usages internationaux d’évaluation financière). Ces règles comptables ont pour ambition d’être applicables dans le monde entier, le but étant de retenir un seul et même langage pour que toutes les entreprises du monde puissent se comprendre. Outre cette ambition, il s’agit de pouvoir retenir la valeur des entreprises selon une technique universelle.

 

Avant 2005, en France une immobilisation devait être amortie sur une durée unique, même si certains éléments la composant étaient promis à une usure plus rapide que les autres composants. Ex une entreprise achète un immeuble, elle devait l’amortir sur 30 ans même si elle savait qu’elle devrait remplacer le toit dans 10 ans, au plan comptable le ien devait être amorti sur 30 ans, elle n’avait pas le choix.

Depuis 2005, les normes IFRS obligent à retenir deux composantes, l’entreprise doit ventiler le coût de l’immobilisation en 2 composantes pour l’immeuble, elle doit distinguer la structure qu’elle amortira sur 30 ans de la toiture qu’elle amortira sur 10 ans / Idem pour une voiture avec 3 durées d’amortissement pour la carrosserie, le moteur et le pneu, les pneus s’usent le plus vite, puis le moteur et enfin la carrosserie.

 

Ces normes compliquent la comptabilité de l’entreprise mais ont le mérite de la rendre plus précise car elle reflète mieux la valeur des immobilisations qui participent de la valeur des entreprises. Cependant, l’obligation de ventiler ne s’impose que si les différences de durée de vie des composantes sont importantes (ex : si l’entreprise acquiert un immeuble dont la toiture est en bon état, elle pourra amortir la totalité sur 30 ans).

 

Avant 2005, la durée des amortissements dépendait des usages professionnels. Dans l’industrie, il était d’usage d’amortir une usine sur 20 ans. Au contraire, un immeuble à usage de bureaux impliquait un amortissement sur 30 ans. Cette technique qui consistait à se référer à l’usage était commode car toutes les entreprises pratiquaient les mêmes durées d’amortissement. En cas de contrôle fiscal, l’administration ne pouvait remettre en cause la durée de l’amortissement dès lors que cette durée était conforme aux usages professionnels.

Avec les nouvelles normes comptables, la durée des amortissements a changé. En effet, elles ne retiennent pas cette référence aux usages professionnels, elles imposent de retenir comme durée d’amortissement la durée d’utilisation probable de chaque bien. Il revient à l’entreprise de faire cette évaluation. Cette méthode est certes plus fiable mais les risques fiscaux sont aussi  grands car en cas de contrôle pourra plus facilement que naguère remettre en cause les durées d’amortissement choisies. De plus, les durées probables d’utilisation sont généralement plus longues que celles découlant des usages, elles sont donc moins avantageuses pour les entreprises car les charges correspondantes sont moins élevées.

 

Ex : achat d’une machine pour 10.000 €, frais accessoires inclus. Selon les usages, elle s’amortit sur 5 ans, soit 2.000 € / an. Avec les nouvelles normes, l’entreprise estime que la durée probable d’utilisation de la machine est de 8 ans. L’amortissement sera donc de 10.000 / 8 = 1.250 € / an. Dans les deux cas, l’entreprise va déduire un total de 10.000€ mais la déduction sera plus longue sur 8 ans que sur 5.

L’obsession de l’entreprise est de déduire les sommes les plus importantes sur les durées les plus courtes pour minimiser l’impôt.

Pour l’instant, l’administration fiscale admet que les entreprises continuent à amortir selon les usages, exception faite des biens pouvant être ventilés en composants, pour ces biens il faut les amortir à raison de leur durée probable d’utilisation et non pas en se référant aux usages professionnels.

 

C- Modes d’amortissement

L’entreprise peut choisir 2 techniques d’amortissement :

-          Amortissement linéaire.

-          Amortissement dégressif.

Il existe par ailleurs à la charge des entreprises une obligation d’amortissement minimale. Toutes les entreprises doivent donc retenir un amortissement élémentaire et obligatoire. On va limiter sa liberté de gestion.

 

1-   L’amortissement linéaire

Il s’agit du mode de droit commun. Cet amortissement est appelé comme tel car il va conduire au calcul d’une annuité constante : la somme déduite au titre d’un amortissement est la même pour chacune des années de cet amortissement, l’annuité est constante d’une année à l’autre. Sauf s’agissant des biens ventilés de composants pour lesquels on utilise les usages professionnels.

Le point de départ de l’amortissement correspond à la date de mise en service du bien. S’il s’agit d’un bien fabriqué par l’entreprise, le point de départ sera celui où elle commencera à l’utiliser. S’il s’agit d’un bien fabriqué par l’entreprise, le point de départ de l‘amortissement est le jour où l’entreprise a commencé à utiliser le bien. En effet, une immobilisation ne commence à s’user qu’a partir du jour où l’entreprise se sert de l’immobilisation. Pour la 1ère année d’utilisation, on détermine l’anuité en fonction du nombre de jour d’utilisation effectif du bien, c’est ce qu’on appelle le calcul du prorata temporis (= à proportion du temps).

 

Exemple : une machine acquise pour 10.000 € a pour taux linéaire 20 %, elle doit être amortie sur 5 ans, le pourcentage se calcule en fonction de la durée d’amortissement (10.000 / 5 = 2.000).

Une usine s’amortie selon les usages sur 20 ans, elle a couté 20.000€, l’annuité sera de 200.000/20 = 10.000 €, pendant 20 ans, l’entreprise va déduire 10.000 pour amortir l’usine. Le pourcentage est de 100/20 = 5 ans. Vérification 200.000 / 5% = 10.000.

 

Elle est mise en service le 01/072005 après avoir été livrée le 30 juin. Par mesure de simplification, on va retenir une année civile dont les12 mois sont composés de 30 jours, l’année comportant 360 jours.

L’annuité normale de cette machine est de 2.000 €. Cependant, pour l’année 2005, le bien n’a été utilisé que sur la moitié de l’année. Il va falloir calculer un prorata temporis :

2 000 x 180 / 360 = 1.000

Pour 2006 à 2009 on aura une annuité constante de 2.000 €. Pour la dernière année, en l’espèce 2010 car la machine a été acquise au milieu de l’année 2005, il va rester une annuité résiduelle, soit 1.000 € à déduire : 1.000 € en 2005 + 4 X 2.000 de 2006 à 2009 = 9.000€, il reste 1.000€ à déduire.

En réalité, l’amortissement se fait sur 6 exercices civils du fait du prorata.

 

2- L’amortissement dégressif

Cet amortissement répond à une finalité particulière.

-           La finalité de l’amortissement dégressif

Il a pour but d’inciter les entreprises à investir en leur permettant d’amortir leurs acquisitions plus rapidement qu’en linéaire. En effet, les annuités en dégressif sont plus importantes sur les 1ers exercices.

Cette méthode est toujours facultative. Il s’agit d’une décision de gestion, donc un acte qui engage l’entreprise.

 

Si elle est largement bénéficiaire, elle a intérêt à choisir l’amortissement dégressif pour pouvoir déduire le plus de charges possible. En revanche, si sa situation est difficile, elle y renoncera au profit du linéaire pour ne pas accroître son déficit.

Le choix se fait pour chaque bien, pour chaque immobilisation acquise par l’entreprise. Si le bien est formé de plusieurs composants, l’amortissement doit se faire pour l’ensemble du bien. En dégressif, la durée d’amortissement sera différente pour chaque composant.

 

Plusieurs conditions doivent être remplies pour pouvoir choisir l’amortissement dégressif :

-          La durée d’utilisation du bien doit être au moins de 3 ans. A défaut de ces 3 ans, le dispositif serait trop avantageux, cela reviendrait à passer le bien en frais généraux au lieu de l’amortir.

-          Le bien amorti doit être neuf. Il s’agit d’encourager les entreprises à investir, or il n’y a pas de réel investissement pour un bien d’occasion.

-          Seuls certains biens sont visés, à savoir ceux qui vont renforcer l’appareil de production de l’entreprise pour qu’elle soit plus compétitive (ex : sécurité, recherche, ordinateur, camion, machine, etc…).

 

Ne pas confondre l’amortissement dégressif et l’amortissement dérogatoire/exceptionnel, cette dernière technique permet d’amortir un bien sur 1 an, il s’agit d’inciter l’entreprise à investir notamment dans du matériel écologique, dans ces conditions il s’agit plus d’une charge que d’un réel amortissement.

 

-           Le calcul de l’amortissement dégressif

 

-          Les modalités de calcul :

On va calculer l’amortissement dégressif en prenant pour base l’amortissement linéaire. En effet, on retient le taux de l’amortissement linéaire que l’on va multiplier par un coefficient.

Ex : pour les biens dont la durée d’utilisation est de 5 ou 6 ans, le coefficient est de 1,75.

Machine acquise en 2005 pour 10.000 €. L’entreprise décide de l’amortir en dégressif sur 5 ans.

En linéaire, taux de 20 %. On le multiplie par le coefficient de 1,75, soit 35 %. C’est plus intéressant que le dégressif.

 

Si le bien est acquis en cours d’année, on devra calculer la 1ère annuité au prorata temporis. Ce prorata est plus avantageux en dégressif qu’en linéaire car il se compte en mois pleins : tout début de mois est compté comme un mois entier. On va calculer ce prorata en fonction du nombre de mois d’utilisation et pas en jours. De plus, on ne retient pas comme point de départ de l’amortissement la date de mise en service du bien mais la date d’acquisition, soit le jour d livraison.

S’agissant des immobilisations fabriquées par l’entreprise, on retient la date de création, la date de fin des travaux, et non celle de 1ère utilisation.

C’est avantageux car on va pouvoir déduire plus.

 

Ex : la machine a été livrée le 30 juin. Le mois de juin tout entier sera retenu, même s’il a été livré le dernier jour, soit 7 mois d’utilisation dans l’année : de juin à décembre.

L’annuité dégressive pour 2005 sera de 10.000 x 35 % X 7/12 = 2.042 €.

Au titre de 2006, l’amortissement devient réellement dégressif, en ce sens que pour calculer l’annuité on ne retient pas le prix d’acquisition du bien, mais sa valeur nette comptable. Cette valeur est égale au prix d’acquisition moins l’amortissement déjà pratiqué : 10.000 – 2.042 = 7.958 €. Sur cette base, on applique le taux de 35 %, soit 7.958 x 35 % = 2.785 €.

Au titre de 2007, même schéma : on retient comme base la valeur nette comptable : 7.958 – 2.785 = 5.173 €. Application du taux de 35 %, soit 5.173 x 35 % = 1.811 €.

Au titre de 2008, idem : 5.173 – 1.811 = 3.362 €. Application du taux de 35 %, soit 3.362 x 35 % = 1.177 €.

La 5ème année, 2009, on va terminer l’amortissement sans besoin d’une 6ème année comme en linéaire. Au titre des 4 années courant de 2005 à 2008, le total des annuités est de 7.815 €. Pour 2009, on va simplement calculer 10.000 – 7.815 = 2.185 €. On remarque que la dernière annuité est plus importante que celle de l’année précédente : c’est le cadeau de fin d’amortissement. Paradoxalement, l’entreprise peut renoncer au cadeau en levant une option.

 

-          L’option de fin d’amortissement :

Le cadeau peut être empoisonné si l’entreprise a choisi le dégressif pour déduire des annuités importantes au début de l’amortissement et des faibles à la fin. On autorise alors l’entreprise à procéder autrement pour les dernières années pour ne pas aggraver la situation de l’entreprise en difficulté financière.

Ex : début 2008, 2 ans doivent être amortis. L’entreprise va alors diviser la valeur nette comptable par le nombre d’années restantes dans l’amortissement, ici 2, soit 3.362 / 2 = 1.681 €. Dès lors que ce montant est plus élevé que l’annuité normale (1.177 €), l’entreprise peut garder le même montant pour l’annuité suivante. Elle va ainsi lisser l’amortissement.

L’entreprise n’est ici en mesure de lever l’option qu’en 2008. En effet, en 2007, 3 années devaient être amorties, soit 5.173 / 3 = 1.724 €. Dès lors que ce montant est inférieur à l’annuité normale (1.811 €), l’option n’est pas ouverte pour les années suivantes.

Si l’entreprise peut choisir, elle doit cependant respecter une obligation d’amortissement minimale.

 

3- L’obligation de l’amortissement minimal

C’est une bonne gestion élémentaire qui oblige l’entreprise à comptabiliser les amortissements. Si elle ne le fait pas, elle commet une faute comptable. Dans les cas graves, elle commet un délit pénal constitué par la présentation de comptes infidèles.

La loi fiscale va également contraindre l’entreprise à pratiquer des amortissements minimaux ; cela paraît paradoxal que l’on puisse minorer l’impôt. Si l’entreprise ne pratique pas l’amortissement minimal, elle n’encourt aucune sanction fiscale proprement dite. En revanche, si elle ne déduit pas une annuité, elle ne pourra plus le faire sur les exercices suivants. Il s’agit là encore d’une application du principe d’indépendance comptable.

Une entreprise dont les résultats sont mauvais sera tentée de limiter ses charges pour réduire son déficit et ainsi garder la confiance de son banquier.

L’amortissement minimal correspond à l’amortissement linéaire. L’obligation d’amortissement minimal doit être réalisée bien par bien. Pas de compensation possible entre les biens.

III-            la déduction des amortissements

Ne peuvent être déduits que les amortissements qui répondent à des conditions de forme. S’agissant de celles de fond, celles-ci interdisent de déduire l’amortissement des biens somptuaires.

A- L’exclusion des biens somptuaires

Certains amortissements ne peuvent être déduits car ils se rapportent à des dépenses qui n’ouvrent pas droit à déduction, à savoir les bien somptuaires (ex : pêche, chasse, résidences et bateaux de plaisance). Il va falloir réintégrer fiscalement les annuités d’amortissement sur le tableau 2058 A.

On peut déduire les annuités d’amortissement d’un véhicule de tourisme, bien semi somptuaire, en dessous d’un certain plafond. Il s’agit d’éviter que les entreprises achètent des voitures coûteuses. Le plafond est de 18.300 € TTC par voiture. Si le prix est supérieur à cette somme, l’amortissement fiscalement déductible est limité.

Ex : une entreprise acquiert un véhicule de tourisme pour un prix TTC de 40.000 €. Selon les usages, les voitures ont une durée d’utilisation de 5 ans, soit un taux d’amortissement linéaire de 20 %. L’amortissement dégressif est interdit pour les véhicules de tourisme.

En comptabilité, les annuités d’amortissement sur une année pleine sont de 40.000 x 20 % = 8.000 €. Or, le plafond de 18.300 € étant dépassé, seuls 18.300 x 20 % = 3.660 € peuvent fiscalement être déduits. La différence doit donc être réintégrée au tableau 2058 A, soit 8.000 – 3.660 = 4.340 €.

 

Hypothèse du crédit bail ou de la location : l’entreprise ne peut pas amortir la voiture puisqu’elle n’en est pas propriétaire, mais elle pourra déduire les loyers. Pour autant, la loi fiscale plafonne les loyers déductibles…

Ex : une entreprise loue une voiture dont le prix de revient est de 40.000 € pour un loyer annuel de 10.000 €. La fraction fiscalement déductible de ce loyer sera égale à 10.000 – 4.340 = 5.660 €. Il faut raisonner comme si l’entreprise achetait la voiture.

 

Ne sont pas concernées les entreprises dont les voitures constituent l’objet même de l’activité (ex : la voiture d’un taxi est une voiture de tourisme mais il va pouvoir déduire l’intégralité des amortissements. Ce sera la même chose pour une auto école ou encore pour une entreprise dont l’objet est de donner en location des voitures de tourisme).

4-   B) Les conditions de forme

Ne sont déductibles que les amortissements réellement effectués par l’entreprise. Cette réalité est traduite par la comptabilité. Autrement dit, seuls sont déductibles les amortissements comptabilisés en tant que tels.

Si une entreprise passe une immobilisation en charge et la déduit totalement, elle perd son droit à amortir si elle venait à rectifier l’écriture, sauf à ce qu’elle ait été de bonne foi. Il existe un tableau de la liasse fiscale pour comptabiliser les amortissements. Si le tableau est incomplet, cela ne va pas faire échec à la déduction desdits amortissements : l’entreprise sera redevable d’une amende.

 

Ce qui distingue les amortissements des provisions est que la provision est une charge provisoire, tandis que l’amortissement est une charge définitive.

Section 3 : les provisions

Paragraphe 1 : régime général des provisions

Une provision se déduit, mais comme c’est une charge provisoire, il va falloir à terme la reprendre pour l’ajouter au bénéfice imposable. On parle de « reprise d’une provision ». L’espérance de vie d’une provision est nécessairement limitée.

5-   A) Définition des provisions

Une provision est une mesure de prudence. C’est avant tout une opération comptable qui conduit à des conséquences fiscales.

6-   1) Une mesure de prudence

Les provisions sont des charges ayant pour but de faire face à des coûts futurs et probables. Elles correspondent à la mentalité du bon père de famille qui se veut prudent et avisé en mettant de l’argent de côté.

Si la charge est certaine dans son principe et son montant, il faut la comptabiliser de manière définitive dès qu’elle est engagée (ex : des marchandises ont été livrées. La créance existe à l’égard du fournisseur. A l’inverse, si une entreprise craint un défaut de paiement de son client en situation difficile, elle devra comptabiliser une provision).

Provision renvoie à provisionnel (et provisoire). Une provision permet d’anticiper une charge probable. Le jour où cette probabilité se réalise, la charge devient certaine et il faut procéder à la reprise de la provision pour comptabiliser la charge définitive.

Une provision peut également avoir pour objet de faire face à une perte (ex : une entreprise de travaux publics signe un contrat en vertu duquel elle s’engage à creuser un tunnel. Le prix des travaux sera calculé en fonction des coûts qu’elle supportera, augmentés de sa marge bénéficiaire. Mais le chantier est plus difficile que prévu et les coûts augmentent. Le droit des contrats prévoit ce genre de risques et fiscalement l’entreprise peut pratiquer une provision si elle craint de dégager une perte sur ce chantier. La provision correspondra à la perte qu’elle pourra accuser sur ce chantier).

7-   2) Une opération comptable aux conséquences fiscales

C’est d’abord une opération comptable avant de constituer ensuite une décision fiscale.

La provision correspond au principe de prudence comptable. En effet, le droit comptable oblige une entreprise à comptabiliser une provision dès qu’une charge probable est envisagée. Cependant, la décision de comptabiliser une provision est subjective. Un chef d’entreprise très prudent, voire anxieux, pourrait passer une provision là où un autre dirigeant ne le jugerait pas utile.

Quel est l’enjeu ? Le principal risque sera fiscal, et non comptable. En cas de contrôle, le fisc pourra remettre en cause la provision s’il juge qu’elle n’est pas fondée, notamment parce que le risque est trop faible. L’Administration supposera que l’entreprise a cherché à faire des économies d’impôts en agissant ainsi. Par conséquent, il faut apprécier le bien-fondé d’une provision au cas par cas.

La provision est néanmoins une obligation comptable. Si le dirigeant estime qu’il est face à un risque de charges ou de pertes, il doit enregistrer la provision. En revanche, au plan fiscal la provision n’est que facultative. Une entreprise déficitaire peut décider de ne pas aggraver son résultat en ne déduisant pas une provision. Au plan comptable, elle doit toutefois la comptabiliser du fait du principe de prudence. Il y aura alors réintégration sur le tableau 2058 A.

Lorsque l’on fait le choix de déduire ou non une provision, celui-ci est définitif en tant que décision de gestion.

La provision a également une dimension juridique car souvent l’entreprise ne pourra la pratiquer que si elle est juridiquement tenue envers un tiers. Cette obligation peut être de nature délictuelle (si l’entreprise a causé un dommage pour lequel il est probable qu’elle doive le réparer) ou contractuelle (si l’entreprise a mal exécuté un contrat et est susceptible d’engager sa responsabilité).

Au plan fiscal, l’intérêt d’une provision est de pouvoir déduire celle-ci.

8-   B) La déduction des provisions

L’article 39-1-5 du CGI autorise la déduction des provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées que des événements rendent probables. Cette disposition énonce les conditions de fond pour autoriser la déduction d’une provision. S’ajoutent en plus des conditions de forme.

9-   1) Les conditions de fond

Le droit comptable et le droit fiscal ont en commun 2 conditions de fond, à savoir que pertes et charges provisionnées doivent être nettement précisées. De plus, elles doivent trouver leur origine dans l’exercice comptable en cours.

Une autre condition est prévue exclusivement par le droit fiscal : les provisions doivent elles mêmes se rapporter à des pertes ou charges déductibles.

10-               a) Des pertes ou charges nettement précisées

Cette exigence se rapporte tant au principe qu’au montant des pertes ou charges que l’on passe en provisions. S’agissant du principe, les pertes ou charges doivent être probables, et non seulement éventuelles.

Quid de la notion de « probable » ? C’est ce qui est vraisemblable. On situe la probabilité entre ce qui est certain et ce qui est éventuel. Une charge éventuelle ne doit pas être comptabilisée quand une charge certaine doit l’être. Enfin, une charge probable doit être provisionnée.

Les provisions correspondent au mode du subjonctif.

 

09/12/09

 

Il n’est pas indispensable de calculer le coût de la provision de façon strictement exacte. En cas de contrôle fiscal, l’entreprise devra seulement en prouver le bien-fondé.

S’agissant d’une provision pour créance douteuse, le montant de la provision est égal à celui de la créance. Le calcul est beaucoup plus délicat en matière de pertes. Les entreprises bien gérées peuvent cependant se baser sur des statistiques (ex : une entreprise qui fabrique et vend des appareils électroniques. Elle sait que dans le stock il y aura nécessairement des appareils défectueux pour lesquels les clients vont faire jouer la garantie. Dès lors que chaque année elle va tenir compte de façon précise de la quantité d’appareils défectueux, elle pourra utiliser ces chiffres pour le calcul des provisions à venir).

11-               b) Rattachement à l’exercice comptable

On sait que le principe d’indépendance des exercices comptables oblige à rattacher les produits et les charges à un exercice déterminé. Cela relève d’une bonne gestion élémentaire de l’entreprise.

Par conséquent, on ne pourra déduire une provision au titre de l’exercice N qu’à raison des faits survenus pendant le déroulement de ce même exercice N (ex : une créance douteuse doit être provisionnée lorsque l’entreprise dépose son bilan).

12-               c) Les pertes ou charges déductibles

Cette condition est posée uniquement par le droit fiscal. Pour la comptabilité, la question ne se pose pas.

Il s’agit de l’hypothèse d’une voiture de tourisme utilisée par l’entreprise subit un accident en fin d’exercice. Les travaux de réparation de la voiture ne seront pas déductibles puisque la voiture en elle-même est considérée comme un bien somptuaire n’ouvrant pas droit à déduction. Au plan comptable, il faut passer une provision car le coût des travaux n’est pas encore connu à la clôture de l’exercice. Au plan fiscal, il faudra la réintégrer sur le tableau 2058 A.

13-               2) Les conditions de forme

Tout d’abord, n’est déductible qu’une provision effectivement comptabilisée par l’entreprise. En cas de contrôle fiscal, c’est la comptabilité qui va servir de documentation de base.

Toute provision doit être mentionnée dans un tableau de la liasse, à savoir le relevé spécial des provisions. Il s’agit de faciliter le contrôle de l’administration fiscale. En cas d’omission, l’entreprise est passible d’une amende.

Une provision est toujours une charge provisoire, donc son espérance de vie est nécessairement limitée.

14-               C) La reprise des provisions

En passant une provision, l’entreprise n’a fait qu’anticiper un risque. Au jour où ce risque se réalise, on va nécessairement quitter le provisoire pour retomber dans le définitif (ex : la créance douteuse devient définitivement irrécouvrable).

L’entreprise devra alors passer 2 écritures comptables. Lorsque la provision a été constituée, une provision a été déduite. Cette charge est devenue définitive l’année suivante. Il faudra donc annuler la provision en passant un produit. Pour revenir à la normale, il faudra également comptabiliser la charge définitive. Ainsi, on ne va plus trouver dans la comptabilité que la somme se rapportant à la perte ou charge définitivement réalisée.

Si le risque contre lequel on s’est prémuni n’arrive pas (ex : la créance douteuse a été payée), il faudra également reprendre la provision puisqu’elle est devenue sans objet. On annule donc seulement la provision en passant un produit (et rien de plus).

En cas de contrôle fiscal, l’administration va pouvoir pratiquer un redressement (ou rectification) : il s’agit de rehausser le bénéfice imposable à raison d’une provision irrégulière.

Elle peut ainsi rejeter une charge à raison d’une provision irrégulière dès l’origine (ex : provision sur un voilier de plaisance), ou une provision devenue sans objet (= régulière à l’origine). En effet, l’entreprise n’a pas repris la provision : le risque s’est réalisé ou ne s’est pas réalisé, mais en tout état de cause le provisoire a pris fin. Elle s’expose encore à un redressement au titre de l’exercice où le risque a disparu.

Paragraphe 2 : les provisions le plus souvent pratiquées par les entreprises

15-               A) Les vraies provisions

Elles correspondent à la définition donnée dans le régime général.

16-               1) Les provisions pour dépréciation

Le bilan de l’entreprise doit donner de celle-ci une image fidèle et sincère. Par conséquent, si des éléments inscrits au bilan subissent une dépréciation, il va falloir la constater au moyen d’une provision. Comme toute provision, la dépréciation doit être nettement calculée, ou tout du moins avec une approximation suffisante. L’entreprise doit la déterminer immobilisation par immobilisation.

Ces éléments qui peuvent se déprécier sont soit des immobilisations, soit des stocks, soit des créances.

17-               a) Les immobilisations

L’entreprise doit passer une provision dès lors qu’une immobilisation a perdu de sa valeur. Mais, une même immobilisation peut être évaluée à raison de plusieurs valeurs différentes.

 

10/12/09

 

La valeur des immobilisations :

On en distingue plusieurs :

-          La valeur d’origine : coût d’acquisition du bien ou coût de fabrication de celui-ci si l’entreprise l’a élaboré elle-même.

-          La valeur nette comptable : valeur d’origine moins les amortissements pratiqués sur les immobilisations.

-          La valeur vénale : prix que l’entreprise aurait pu obtenir si elle vendait le bien.

-          La valeur d’usage : montant des gains que l’entreprise pourra réaliser en utilisant l’immobilisation. Ainsi, une immobilisation peut avoir une valeur vénale très faible alors que sa valeur d’usage est élevée (la machine est « unique » car elle ne sert qu’à cette entreprise : personne d’autre n’en voudrait).

-          La valeur actuelle : lorsque l’on compare la valeur vénale et la valeur d’usage, la valeur actuelle correspond à la plus élevée des 2.

 

A la clôture de chaque exercice, pour les besoins de l’inventaire, l’entreprise doit vérifier si la valeur actuelle de chaque bien n’est pas devenue inférieure à sa VNC. Si c’est le cas, elle doit constater la dépréciation du bien sous la forme d’une provision. En effet, la valeur actuelle pourrait être appelée également valeur réelle. Il faut donc la corriger afin que le bilan corresponde à la réalité. Cependant, l’écart doit être significatif (pas besoin de passer une provision pour quelques euros).

 

Les immobilisations pouvant être provisionnées :

Le mode normal de prise en compte de la dépréciation des immobilisations est l’amortissement. Seule une immobilisation qui se déprécie peut être amortie. Une immobilisation amortissable ne peut par principe faire l’objet d’une provision puisqu’avec l’amortissement, on a déjà tenu compte de sa dépréciation. Pourtant, dans certaines situations exceptionnelles, on peut valablement pratiquer une provision en plus d’un amortissement (ex : une entreprise produit des films. Le coût de revient des films doit être amorti car il se déprécie avec le temps. En plus de cet amortissement, l’entreprise va pouvoir passer une provision si l’exploitation de l’œuvre est particulièrement décevante. Ce fut le cas avec le remake de Fanfan la Tulipe…).

 

Une immobilisation n’est pas amortissable lorsqu’elle ne peut pas perdre de sa valeur. Par conséquent, on ne peut pas faire de provisions car il n’y a pas de dépréciation, sauf circonstances exceptionnelles (ex : un terrain qui s’affaisse car la carrière n’a pas été remblayée. Dans cette hypothèse, le propriétaire du terrain est fondé à pratiquer une provision du fait de la perte de valeur liée aux effondrements).

18-               b) Les stocks

Sont particulièrement exposés au risque de dépréciation des stocks les entreprises de vente de matières 1ères (ex : une entreprise commerciale va acheter du fer pour le revendre). Ces matières 1ères, pour l’essentiel, font l’objet d’une cotation. Si le cours du jour est inférieur au coût de revient, il est fort probable que l’entreprise va réaliser une perte. Par conséquent, elle doit passer une provision en prévision de cette perte. Cette perte n’est pas certaine, elle n’est que probable : le cours peut remonter. Si tel est le cas, il faudra réajuster la provision en fonction de l’évolution du cours. Le calcul doit ainsi être refait à la clôture de chaque exercice : reprise de la provision de l’exercice précédent et passation d’une autre écriture de provision.

19-               c) Les créances

Il est fréquent qu’une entreprise détienne une créance douteuse (en ce sens qu’elle n’est pas certaine d’être payée). Ce terme est trompeur car ce n’est pas la créance qui est douteuse. Au contraire, elle est certaine dans son principe comme dans son montant. Ce qui est douteux, c’est la solvabilité du débiteur.

Si c’est la créance en elle-même qui est douteuse dans son principe, au sens propre, elle ne peut pas être comptabilisée tant que l’incertitude n’est pas levée. Elle n’est pas probable mais juste éventuelle (ex : l’entreprise saisit le juge pour demander une condamnation à payer des dommages-intérêts. La provision pourra être passée lors de la condamnation. Elle sera reprise quand la partie condamnée ne pourra plus faire appel et passée en produit).

Si au contraire c’est la solvabilité du débiteur qui est en cause, on peut passer une provision sur une créance dès qu’on doute de pouvoir la recouvrer. Il n’est même pas besoin d’engager de poursuites. Il suffit de retenir des faits démontrant que la situation du débiteur rend le paiement improbable (ex : le dépôt de bilan d’une entreprise démontre une pareille difficulté. Il sera difficile de recouvrer la créance. De même, s’agissant de la procédure de sauvegarde qui permet à l’entreprise qui va mal de se mettre sous la protection de cette sauvegarde qui va suspendre l’exigibilité des dettes).

Une créance certaine dans son principe, mais douteuse dans son montant, est une créance litigieuse. Elle doit être provisionnée parce qu’elle est probable (ex : un client soutient que la marchandise reçue est défectueuse. Le fournisseur reconnaît les faits mais conteste le montant de l’indemnité réclamée par le client). La provision doit être passée à raison de cette incertitude : on ignore le montant de l’indemnisation. Elle sera reprise lorsque le juge se sera prononcé après épuisement des voies de recours.

20-               2) Les provisions pour charges

Ces provisions peuvent être diverses. 2 illustrations seront prises.

-          Les provisions pour frais de personnel : elles constituent généralement des charges certaines. Pourtant, elles peuvent donner lieu à des provisions lorsqu’on est en présence d’une charge probable, soit dans son principe, soit dans son montant. Il peut s’agir notamment d’une prime de fin d’année qui correspond à un travail effectué pendant l’exercice N. Or, elle ne sera payée qu’en N+1. Si à la fin de l’exercice N le montant de la prime n’est pas connu, l’entreprise devra passer une provision et la reprendre en N+1.

-          Les provisions pour impôts : elles résultent des impositions dues par l’entreprise lorsqu’il existe un décalage entre le fait générateur et l’exigibilité de celles-ci. Lorsqu’à la clôture d’un exercice le fait générateur de l’impôt est intervenu mais non son exigibilité, il faut passer une provision dès lors que l’on ignore le montant certain de l’imposition.

Attention, dans une entreprise individuelle, l’IR n’est pas une charge déductible car cet impôt doit être payé par l’exploitant, et non l’entreprise. Si néanmoins l’entreprise choisit de payer l’IR à la place de l’exploitant, elle devra provisionner son montant à la fin de l’exercice. En effet, le montant de l’impôt généré par les résultats de l’exercice N ne sera connu qu’en N+1. Cette provision ne sera pas déductible, la charge ne l’étant pas. Il faudra donc la réintégrer fiscalement (puisque comptablement elle aura été passée).

 

Il faut réserver le cas particulier des charges qui ont une contrepartie. Elles ne peuvent donner lieu à une provision que si elles ont généré des produits. Il s’agit là encore de respecter le principe d’indépendance des exercices comptables puisque toutes les charges et tous les produits doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel elles ont pris naissance (ex : à la fin de l’exercice N, une entreprise décide d’engager un commissionnaire pour rechercher de nouveaux clients. Toujours sur cet exercice, elle voudrait provisionner les commissions qu’elle aura à lui payer au titre de l’année N+1. Or, elle n’est pas en droit de passer cette provision sur l’exercice N car elle n’a pas encore perçu les produits portant sur cette provision).

21-               3) Les provisions pour perte

On les appelle aussi des provisions pour risque. Souvent, elles se rapportent à un contrat à long terme, contrat à raison duquel on craint de dégager une perte (ex : comme vu précédemment, lorsque l’entreprise creuse un tunnel et ne rencontre que des roches dures). On parle aussi de provisions pour perte à terminaison.

Au plan comptable, une entreprise doit provisionner les éventuelles pertes avec l’approximation la plus exacte possible. De peur de provisions trop importantes, la loi fiscale limite la charge déductible correspondant à la provision. En effet, fiscalement n’est déductible que la provision qui correspond à la différence entre le coût des travaux à la clôture de l’exercice et les travaux facturés à cette même date. Autrement dit, la perte provisionnée est représentée par ce que les travaux ont coûté par rapport à ce qu’ils ont rapporté.

Par conséquent, cette provision ne peut être déduite qu’exercice par exercice, en fonction des seuls résultats enregistrés durant ce même exercice. L’entreprise ne peut donc pas provisionner la perte à venir qu’elle risque de réaliser sur les exercices suivants.

Ex :

-          Prix du chantier : 150.

-          Coût du chantier : 100.

-          Bénéfice : 50.

Le chantier doit se dérouler sur 3 ans et à la fin de chacune de ces 3 années, le prix est payé par tiers. Dès le début, le chantier se présente mal, les roches étant dures. Pour tenir les délais, il faut travailler beaucoup plus que prévu.

A la fin du premier exercice N d’exécution du contrat, l’entreprise estime que le coût total du tunnel va s’élever à 180. L’entreprise risque donc de réaliser une perte de 180 – 150 = 30. Elle va alors passer une provision comptable de 30.

Au plan fiscal, cette provision n’est déductible qu’à concurrence de la perte réalisée sur l’exercice. Soit, un coût de revient sur l’exercice N égal à 180 / 3 ans = 60. Le bénéfice étant de 50 sur l’exercice N, la provision fiscale sera de 10.

Sur le tableau 2058 A, il faudra réintégrer la différence, soit 20.

 

En N+1, les roches rencontrées sont plus tendres et l’entreprise peut ainsi mieux travailler. Le coût total du chantier est alors évalué à 168. Soit une perte de 168 – 150 = 18. Il faut reprendre la provision de N puisque 30 ont été comptabilisés. L’entreprise va par conséquent devoir passer un produit de 30 et passer une charge correspondant à la nouvelle provision de 18.

Au plan fiscal, le coût de revient sur l’exercice N+1 est égal à 168 / 3 ans = 56. Au titre de l’exercice N, le prix payé par le client sera toujours de 50. La provision fiscale sera donc de 56 – 50 = 6.

Sur le tableau 2058 A, il faudra réintégrer la différence, soit 18 – 6 = 12.

 

En N+2, fin du chantier : on quitte le provisoire pour aboutir au définitif.

22-               B) Les fausses provisions ou provisions réglementées

Pourquoi s’agit-il de fausses provisions ? Parce que leur finalité n’est pas de faire face à des charges ou pertes probables. En effet, leur but réel est de constituer des aides fiscales : le droit fiscal les réglemente de manière à ce que l’entreprise puisse temporairement déduire une somme que l’on appelle à tort une provision.

Cette provision, même si elle est fausse, est déductible et diminue d’autant le résultat imposable.

Toutes les provisions, vraies ou fausses, suivent les mêmes conditions de forme. Il faut les comptabiliser et les inscrire sur le relevé spécial des provisions. De cette façon, l’Administration va pouvoir les surveiller comme les vraies provisions.

La régularité de ces provisions est douteuse au regard du droit communautaire. En effet, la Commission les critique et les soupçonne de constituer des aides d’Etat qui faussent la concurrence… La France a déjà du supprimer une provision que l’Union Européenne a considéré comme étant une aide d’Etat, à savoir la provision pour implantation à l’étranger. En réalité, elle cachait une subvention fiscale puisque l’on aidait les entreprises françaises à s’établir à l’étranger. Il est également contestable que certaines provisions réglementées ne profitent qu’à certaines professions et pas à d’autres (ex : provision réglementée pour dépréciation des stocks des libraires).

La provision pour hausse des prix est celle la plus utilisée par les entreprises. Elle peut intervenir à propos des stocks. La situation rencontrée ici est lorsque la valeur des stocks augmente car le cours monte. En réalité, le principal souci d’une entreprise n’est pas la valeur de son stock mais la nécessité de le renouveler. Or, lorsque le prix d’acquisition du stock augmente, il va s’agir d’une charge importante pour l’entreprise. La provision pour hausse des prix a donc pour objet d’alléger le coût de réapprovisionnement des stocks en période de cours élevé. Ces derniers temps, les entreprises pétrolières ont profité de cette provision du fait de l’augmentation des cours.

L’entreprise peut profiter de cette provision durant 6 ans. Au terme des 6 ans, l’entreprise doit reprendre la provision.

 

 


Chapitre 3 : les plus values (pas au programme de révision du S1)

Une entreprise peut être conduite à céder une immobilisation : en cas de gain, il s’agira d’une plus value (autrement, ce sera une moins value). Seul un gain réalisé à l’occasion de la cession d’une immobilisation constitue une plus value. Au contraire, le bénéfice réalisé sur la cession d’un élément du stock est un produit.

Les règles qui vont être étudiées sont propres aux entreprises relevant de l’IR. Pour les entreprises individuelles, les plus values deviennent rares à raison de l’exonération qui profite aux petites entreprises. Pour un commerçant ou un artisan, la fin de l’activité consiste à céder le fonds de commerce. Il espère en tirer une plus value, notamment pour en obtenir un complément de retraite. Néanmoins, les entrepreneurs rechignent à cesser leur activité pour des raisons fiscales… Si le CA est faible et que l’entrepreneur exerce son activité depuis au moins 5 ans, la loi fiscale leur permettra de bénéficier d’une exonération ; il s’agit d’une incitation. La durée de 5 ans vise à combattre toute spéculation fiscale. Les BIC non professionnels ne profitent quant à eux pas de l’exonération.

L’exonération est totale pour les plus petites entreprises et dégressive pour celles un peu plus grandes. Dans le système dégressif, seul un pourcentage de la plus value bénéfice de l’exonération.

Section 1 : plus value réelle et plus value latente

Une plus value réelle est celle qui découle de la cession d’une immobilisation (ex : vente d’un immeuble). On sait également que la cession d’une immobilisation peut résulter d’une sortie du bilan (ex : un bien affecté au patrimoine professionnel est sorti du bilan par l’exploitant pour le réintégrer à son patrimoine personnel). La plus value résulte en tout état de cause de la sortie de l’immobilisation du bilan, quelle qu’en soit la raison. Peu importe que la cession se fasse à titre onéreux ou gratuit.

Inversement, une plus value latente ne résulte pas d’une sortie de bilan, ni même d’une cession. Il s’agit d’une plus value qui n’est que potentielle. L’immobilisation a pris de la valeur et permet donc à l’entreprise de s’enrichir, indépendamment de toute cession. On ne parle de plus value latente qu’à raison de la valeur réelle d’une immobilisation, lorsqu’elle est supérieure à sa valeur comptable pour laquelle elle figure au bilan. Le principe comptable de prudence interdit de constater dans la comptabilité l’enrichissement de l’entreprise. Au plan fiscal, une plus value latente n’est pas imposable : elle ne le deviendra qu’en cas de cession, autrement dit si elle devient réelle.

Le même principe comptable de prudence impose de constater en comptabilité une moins value latente : il faudra passer une provision pour dépréciation car il est plus grave qu’une entreprise s’appauvrisse.

 

16/12/09

Section 2 : la détermination des plus values

Une plus value est le gain résultant de la différence entre la valeur de cession et la valeur comptable de l’immobilisation vendue. Si la différence est négative, il s’agira d’une moins value.

En cas de cession à titre onéreux, on retient la valeur de la contrepartie reçue, c'est-à-dire le prix en cas de vente, ou encore l’indemnité en cas d’expropriation ou de sinistre.

Si la cession est faite à titre gratuit (= quand l’exploitant choisit de sortir une immobilisation du bilan pour la réintégrer à son patrimoine privé), la valeur de cession est égale à la valeur vénale du bien à la date de sortie du bilan.

Lorsqu’une immobilisation a perdu toute valeur, il faut la sortir du bilan car il indique la richesse de l’entreprise (ex : un incendie a entièrement détruit l’immeuble détenu par l’entreprise). L’indemnité reçue de l’assureur va constituer la valeur de cession.

En revanche, si une machine tombe en panne, il faut la jeter tant au plan matériel que comptable. Ici, on va nécessairement dégager une moins value, dès lors qu’il n’existe pas de valeur de cession. En effet, l’élément positif ici est la valeur de cession qui est nulle.

Cette valeur comptable, s’agissant d’un bien amortissable, est la valeur nette comptable, autrement dit la valeur d’origine moins les amortissements pratiqués. S’agissant d’un bien non amortissable, la valeur comptable est forcément égale à la valeur d’origine.

Si le bien a fait l’objet d’une provision pour dépréciation, celle-ci doit être  reprise avant de céder le bien car elle est devenue sans objet.

Section 3 : l’imposition des plus values

Ce régime diffère selon que l’on est en présence d’une plus value à court terme ou à long terme.

Paragraphe 1 : la distinction des plus values à court terme et à long terme

Au plan comptable, la valeur de cession est enregistrée en produit, tandis que la valeur comptable est passée en charge. Par conséquent, le résultat dans la comptabilité sera augmenté de la différence entre ces 2 valeurs. Au plan fiscal, le régime de la plus value va dépendre selon qu’elle est à court terme, ou à long terme.

La plus value à court terme est celle réalisée par la cession d’une immobilisation figurant au bilan depuis moins de 2 ans. Au contraire, celles à long terme intéressent quant à elles les immobilisations inscrites au bilan depuis plus de 2 ans.

Cette différence entre court et long terme est différente car l’imposition de la plus value ne sera pas la même. En effet, une plus value à court terme est imposée dans les conditions ordinaires au taux normal. A l’inverse, une plus value à long terme est imposable à un taux réduit, à savoir celui de 28,1 %.

Une telle différence de régime s’explique par le fait qu’une plus value, pour une entreprise, constitue une opération exceptionnelle. En effet, il est rare qu’une entreprise vendant des jouets vienne à céder un immeuble. Le gain qui en résulte sera taxé à un taux réduit par opposition aux opérations courantes. Certes, l’entreprise réalise un bénéfice, mais celui-ci n’est pas ordinaire car en réalité le gain que peut en attendre l’entreprise est moindre puisque les immobilisations sont dépréciées par l’inflation. Plus une entreprise garde une immobilisation longtemps et plus la valeur de cette immobilisation va baisser du fait de l’inflation.

Par ailleurs, lorsqu’une entreprise acquiert une immobilisation, on s’attend à ce qu’elle reste dans l’entreprise pendant une assez longue période. Or, quand l’entreprise revend l’immobilisation dans les 2 ans de son acquisition, on ne peut pas considérer qu’elle l’a utilisée durablement. Il est alors possible d’en déduire que l’immobilisation a davantage été utilisée comme du stock, d’où le traitement comme un bénéfice ordinaire.

Si au cours d’un même exercice une entreprise a cédé plusieurs immobilisations et que des plus values et moins values ont été réalisées, il faudra les compenser pour obtenir soit une plus value nette, soit une moins value nette. Mais attention, on ne peut compenser entre elles que les plus ou moins values à court terme, ou les plus ou moins values à long terme.

Paragraphe 2 : les plus values à court terme

23-               A) Les règles

S’agissant des immobilisations non amortissables, on applique la règle des 2 ans.

S’agissant de celles qui sont amortissables, si le bien est inscrit au bilan depuis moins de 2 ans, la plus ou moins value est à court terme. A l’inverse, si le bien figurait au bilan depuis plus de 2 ans, la plus value est

-          A court terme à hauteur des amortissements pratiqués,

-          Et à long terme pour le surplus.

Ex : un immeuble acheté 100.000 € et devant être amorti linéairement sur 20 ans. Néanmoins, au bout de 3 ans, cession et prix de vente de 110.000 €.

Amortissement pratiqués : 15.000 €.

Valeur nette comptable : 100.000 – 15.000 = 85.000 €.

Prix de revente : 110.000 €.

Plus value : 110.000 – 85.000 = 25.000 €.

Cette plus value sera à court terme à hauteur des amortissements pratiqués, soit 15.000 €, et à long terme pour le surplus, à savoir 25.000 – 15.000, soit 10.000 €.

 

En revanche, si l’entreprise dégage une moins value sur la cession d’un bien amortissable détenu depuis plus de 2 ans, celle-ci sera entièrement à court terme.

 

 

Immobilisations inscrites au bilan

 

Depuis moins de 2 ans

Depuis plus de 2 ans

 

Plus value

Moins value

Plus value

Moins value

Bien non amortissable

Court terme

Court terme

Long terme

Long terme

Bien amortissable

Court terme

Court terme

- Court terme sur amortissement

 

- Long terme sur surplus

Court terme

 

24-               B) Leur explication

Les amortissement constituent des charges : les annuités sont venues diminuer le résultat de l’entreprise, à savoir le bénéfice normal ou ordinaire. Par conséquent, il est logique de soumettre la plus value au taux normal à hauteur des amortissements pratiqués. Ainsi, le produit est représenté par la plus value.

En revanche, si l’entreprise dégage une moins value, elle sera entièrement à court terme si inscrite depuis plus de 2 ans au bilan. En effet, dès l’instant qu’une entreprise réalise une moins value, on en déduit qu’elle n’a pas suffisamment amorti son immobilisation. C’est pour cela qu’on va la traiter de façon à ce qu’elle vienne diminuer le bénéfice imposable.

Normalement, une entreprise ne devrait jamais dégager de plus ou moins value sur les immobilisations amortissables car les amortissements sont censés prendre en compte la dépréciation du bien. Par conséquent, la valeur de cession devrait correspondre à la valeur nette comptable. Aussi, si la cession dégage une moins value, on compense le manque d’amortissement par l’amortissement de toute la moins value sur le bénéfice ordinaire. Dans le cas contraire, c’est que l’entreprise a trop amorti car la valeur vénale est supérieure à la valeur nette comptable : on va taxer la plus value au taux normal à hauteur des amortissements pour compenser des charges a priori trop élevées.

Ce schéma est en réalité bien théorique car un immeuble ne peut normalement que prendre de la valeur : on aura beau l’amortir en totalité, sa vente dégagera toujours une plus value.

 

17/12/09

Paragraphe 3 : les plus values à long terme

On va appliquer des corrections fiscales pour sortir les plus ou moins values à long terme du résultat comptable.

Sur le tableau des résultats, les moins values à long terme font l’objet d’une réintégration fiscale. Au contraire, les plus values font l’objet d’une déduction fiscale.

Cette moins value à long terme n’affecte pas le bénéfice ordinaire ; on peut seulement l’imputer sur les plus values à long terme dégagées sur les 10 exercices suivants.

Une plus value à long terme peut connaître 3 sorts différents :

-          Elle peut être neutralisée par une moins value à long terme sur 10 exercices.

-          Si l’exercice durant lequel la plus value réalisée est déficitaire, cette plus value s’impute sur le déficit de l’exercice. La mesure est avantageuse car normalement les plus values à long terme n’ont pas à modifier le résultat.

-          En l’absence de moins value à long terme, il faut soumettre la plus value à long terme à l’impôt ordinaire.

 

 

 

 

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Dimanche 08 Janvier 2012 à 05h48 dans Droit fiscalPoster un commentaire
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