L’abus de droit de l’article L64 du LPF (définition, procédure)

La procédure de répression de l’abus de droit

L’administration fiscale, en cas de fraude, estime que la requalification n’était pas un pouvoir suffisant, qu’il lui faut avoir un pouvoir de sanction. Loi du 13 juillet 1925 qui d’une part confirme le pouvoir de requalification et qui ouvre à l’administration la possibilité de sanctionner par le « double droit », une pénalité égale à l’impôt qu’il payait. Tout cela sans garanties accordées au contribuable. C’est un pouvoir exorbitant.

Il est apparu que cette sanction devait être entourée d’un minimum de procédure. Le 13 juillet 1941 une loi donne la garantie de la consultation préalable d’un organisme qui s’appelle le comité consultatif des abus de droit. Cette procédure de 1941 est à l’origine très directe de la procédure actuelle de répression des abus de droit (L 64 ss du livre des procédures fiscales). Comment les choses se présentent ?

I – L’article 64 du LPF

L’article L 64 confirme le pouvoir de requalification de l’administration fiscale et surtout énonce l’inopposabilité à l’administration fiscale des actes qui ont effet de donner ouverture à des droits d’enregistrement moins élevés ou qui déguisent la réalisation ou un transfert de bénéfice ou de revenu ainsi que l’inopposabilité des actes qui permettent d’éviter le paiement de la TVA.

Cette restauration de la vérité des rapports de droit va se faire à l’occasion d’un contrôle ou d’un redressement. En ce cas la procédure de redressement va être plus complexe que les procédures de redressement normales :

L’administration a l’obligation de motiver son redressement en explicitant la fraude qu’il estime commise et en se fondant explicitement sur l’article L 64 du livre des procédures fiscales. De plus la notification du redressement doit faire mention de la possibilité de saisir le comité consultatif des abus de droit. Ce comité n’est pas une juridiction, le contribuable ne peut pas se défendre, qu’expliciter ses agissements. La saisine entraîne la suspension de la procédure de recouvrement. Le comité va rendre un avis motivé qui soit confirme la position de l’administration (il y a abus de droit), soit infirme cette position (non l’acte passé par le contribuable est opposable à l’administration). Dans ce dernier cas, l’administration à la possibilité soit de suivre l’avis et abandonner le redressement, soit de continuer le redressement. Le litige est porté devant le juge fiscale et l’administration à la charge de la preuve de l’abus.

Si l’administration recourt à la procédure d’abus de droit, au redressement s’ajoute une sanction qui est aujourd’hui égale à 80% des impôts éludés. Voilà donc comment se présente la procédure de redressement.

II – Les problèmes posés par la mise en œuvre de la procédure de répression de l’abus

• a) L’extension jurisprudentielle de la notion d’abus de droit

Si l’on s’en tient à la définition de l’article L 64 il semble bien que les cas visés d’abus de droit sont uniquement l’organisation d’une situation juridique fictive et les actes déguisés sous la forme juridique d’autres actes. (Par exemple, l’on crée une société fictive dans le but d’obtenir un régime fiscal moins lourd, on fait une donation sous forme de vente). Mais il se trouve que le Conseil d’Etat dans un arrêt du 10 juin 1981 a donné une interprétation extensible de l’article sur l’abus de droit. Il a en effet considéré que tombait dans le champ de l’abus de droit les actes qui n’ont pu être inspirés par aucuns motifs autres que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que le contribuable, s’il n’avait pas passé cet acte, aurait normalement supporté. Alors là, nous voyons apparaître une extension considérable, puisque cela vise des actes parfaitement réguliers, et qui correspondent très exactement à la situation des parties mais qui n’ont qu’une seule justification : payer moins d’impôt. Voilà la jurisprudence de 1849 remise en cause ! Il est désormais interdit au contribuable de choisir de manière loyale sa situation juridique si ce choix n’a que le but de payer moins d’impôt. Jurisprudence contestée mais maintenue.

Pourquoi cette orientation jurisprudentielle ? Pour faire pièce aux montages fiscaux, c’est-à-dire l’organisation de la situation du contribuable qui au moyen d’actes REGULIER n’a que le but d’atténuer la charge fiscale

• b) Le problème de l’abus de droit implicite

La question de l’abus de droit implicite est liée à la coexistence du pouvoir de requalification de l’administration fiscale et de la procédure de l’abus de droit. En effet la procédure de répression de l’abus de droit implique une requalification qui est assortie d’une sanction. La question qui s’est posée, c’est de savoir si avec l’instauration de la procédure de répression des abus, le pouvoir de requalification de l’administration fiscale continuait de subsister parallèlement.

L’enjeu est procédural. Si on estime que la requalification ne subsiste plus, l’administration fiscale devra toujours, lorsqu’il y a requalification suivre la procédure de répression de l’abus de droit. C’est ce raisonnement que le Conseil d’Etat semble avoir tenu pendant un certain temps, à la suite d’une jurisprudence du 21 juillet 1989 « Ben Djador ».

Voyons le raisonnement : le sieur Ben Djador était propriétaire d’un domaine agricole dont il confiait l’exploitation à des agriculteurs voisins. Il qualifiait l’opération de contrat de vente de récolte sur pied. Ces contrats étaient soumis à l’imposition des bénéfices agricoles qui est plus légères. Sur ce, l’administration fiscale vient contrôler Ben Djador et dit que le contrat de vente sur pied est inopposable à l’administration car il ne correspond pas à la véritable nature de la situation qui est une location qui relève de la catégorie des revenus fonciers.

Le problème qui s’est posé est de savoir sur quel fondement l’administration avait procédé à la requalification. Sur la base des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures fiscales ? Dans ce cas l’administration devrait suivre la procédure des abus de droit. Voilà donc quel était l’enjeu. Le CE, dans cette hypothèse a retenu qu’en opérant cette requalification, l’administration invoquait implicitement mais nécessairement ces dispositions relatives à l’abus de droit. L’administration fiscale estimait obligatoirement que le choix de la qualification ne servait qu’à contourner l’impôt. Cet arrêt Ben Djador a conduit à la distinction de deux opérations de requalification : l’opération normale, quand le contribuable se trompe, hors du champ de l’abus de droit et d’un autre côté la requalification par ce que le contribuable optimise un peu trop sa situation. Dans ce dernier cas il faut utiliser la procédure de redressement.

• c) Les rapports entre l’abus de droit et l’opposabilité de la doctrine administrative

Le problème qui se pose : est ce qu’un contribuable qui s’est conformé à une doctrine administrative pour organiser fiscale, peut voir sa situation remise en cause sur le fondement de la procédure des abus de droit. Curieux ? L’affaire a existé : affaire des fonds Turbo. Le problème était simple. L’application d’une instruction administrative permettait à certaines entreprises de se créer des crédits d’impôt. De nombreuses entreprises avaient suivi à la lettre cette instruction et ainsi obtenaient des réductions substantielles d’impôt.

L’administration fiscale générait donc l’abus de droit. Le phénomène d’évasion fiscale ayant pris une ampleur considérable, l’administration fiscale a fait marche arrière. Elle a abrogé l’instruction et est venu contrôler les contribuables. 80% de pénalité ! Le Conseil d’Etat saisi, dans un avis du 8 avril 1998, a estimé que le fait qu’une instruction soit illégale n’empêche pas le contribuable de s’en prévaloir. Si le contribuable a rempli toutes les conditions, la procédure de répression des abus de droit ne peut pas être invoquée. L’opposabilité de la doctrine administrative paralyse le redressement.

• d) Coexistence de la théorie de l’abus de droit et celle de l’acte anormal de gestion.

L’acte anormal de gestion est une opération réalisée par le contribuable dont l’administration fiscale peut ne pas tenir compte car elle estime que cet acte n’est pas conforme à l’intérêt du contribuable ou de le l’entreprise. Mais les rapports sont compliqués.

D’abord, l’acte anormal de gestion peut conduire à remettre en cause un acte sans pour autant que cet acte soit écarter. Ce en quoi il se distingue de l’abus de droit. Exemple concret : une société est propriétaire d’un immeuble et loue cet immeuble à l’un de ses dirigeants pour un loyer dérisoire. L’administration fiscale va dire qu’il y a acte anormal de gestion : le montant est dérisoire. Elle va considérer que l’insuffisance du loyer constitue une libéralité qu’elle réintègre dans les bénéfices de la société et va les imposer. Ça s’approche beaucoup de l’abus de droit, sans s’y confondre. Dans l’abus de droit on écarte ou on requalifie. En l’espèce l’administration ne conteste pas le bail, elle remet en cause le montant du loyer qui est anormal. Idem les écritures comptables anormales qui ne sont pas liées à la conclusion d’un acte juridique du contribuable. La théorie de l’acte anormal de gestion va conduire à la remise en cause de l’écriture.

• e) Les rapports entre l’abus de droit et l’apparence

Le problème est simple. Supposons un fraudeur qui s’est totalement organisé une situation fiscale fictive. Est-ce que l’administration fiscale à l’obligation de ne pas en tenir compte, de la rectifier et est-ce que cette rectification passe par la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. La réponse est très nuancée :

Ø L’administration a toujours la possibilité de s’en tenir à la situation apparente si elle estime que cette situation ne conduit pas à une minoration de l’imposition du contribuable. C’est le cas d’étrangers qui travaillent en France et qui créent des sociétés fictives pour contourner la législation du travail

Ø Si en revanche, l’organisation de la situation fiscale fictive est motivée par un but d’évasion fiscale, l’administration doit requalifier.

• f) L’abus de droit et le rescrit fiscal

Il s’agit de préserver de la procédure de répression des abus de droit des contribuables qui ont fait un montage fiscal parfaitement régulier qui a été effectué avec des préoccupations fiscales mais aussi avec d’autres motivations. Pour assurer la sécurité fiscale on a introduit la procédure de rescrit fiscal qui permet à un contribuable avant qu’il conclue un contrat ou une convention de consulter par écrit l’administration fiscale en lui donnant tous les éléments utiles. Ensuite, l’administration fiscale dispose de six mois pour statuer. Si elle opère un silence de 6 mois, le contribuable a désormais la garantie que cette opération est implicitement reconnue comme licite par l’administration et donc, jamais l’opération ne pourra être remise en cause par la procédure de répression des abus de droit.

Avant le délai de 6 mois, l’administration peut faire connaître au contribuable qu’elle estime que cette opération peut tomber dans le champ de l’abus de droit. Dans ce cas le contribuable peut faire l’opération mais à ses risques et périls.

Cela protège le contribuable. Mais l’administration, par son comportement a annihilé le bénéfice de cette procédure. Les premiers contribuables qui ont eu recours à cette procédure ont eu la désagréable surprise de faire l’objet d’un contrôle fiscal. Le rescrit attire l’intérêt de l’administration fiscale. En outre, à supposer que l’administration ait donné une réponse favorable en lui assurant que l’opération n’était pas abusive, c’est toujours sous réserve d’un éventuel changement de la situation du contribuable. Cette procédure est tombée en désuétude.