• L'abus de droit fiscal

    L’ABUS DE DROIT FISCAL

      L’abus de droit fiscal est le fait de se soustraire ou tenter de se soustraire à l'impôt, dans un but exclusivement fiscal ou avec l'intention de frauder qui peut être sévèrement sanctionné.

    Section 1 : Origine de la théorie de l’abus de droit : l’influence du droit commun

    L’origine de l’abus de droit fiscal est influencé par le droit commun qui reconnaît aussi l’existence de la notion d’abus de droit.

    I/ la combinaison des deux systèmes de droit

    1/ En principe les rapports entre droit fiscal et droit commun sont nuls :

    La loi fiscale frappe des faits définis par la loi fiscale et le régime dépend du droit fiscal.

    Mais pour le droit du patrimoine et le droit fiscal de l'entreprise la question n'est pas aussi simple : la loi fiscale fait dépendre le régime de l'existence de telle ou telle situation juridique formée par les parties (le régime d'imposition des sociétés commerciales est différent de celui des sociétés civiles).

     

    2/ S'il existe 2 regimes d'imposition possibles pour une même situation : le contribuable peut s'organiser de telle manière que le régime fiscal soit le moins lourd : il a la liberté du choix de la voix la moins imposante (Cour de cassation du 24 avril 1854 : « Les parties ont le droit de contester le droit applicable lorsque 2 voix s'ouvrent a elles pour atteindre le but qu'elles se proposent de choisir », même si la voix qui donne ouverture a l'impôt le moins fort serait la moins directe).

    L'ADMINISTRATION FISCALE ne peut critiquer la forme choisit par les parties mais il faut cependant avant tout que l'acte soit sérieux et non entaché de fraude :

    - Les parties peuvent juridiquement se placer dans une situation fiscale la plus favorable possible : il est possible de constituer des montages juridiques complexes pour que l'imposition soit la plus faible.

    - L'administration n'a pas la possibilité de remettre en cause les actes de droit civil et de droit commercial passés par les parties s'ils sont sérieux et non frauduleux. La préoccupation de l'administration fiscale est de suspecter les montages et de montrer qu'ils n'ont que pour but l'évasion ou la fraude fiscale.

    La Jurisprudence est entre ces 2 objectifs : sauvegarde de la liberté des conventions et ne pas priver l'ADMINISTRATION FISCALE de son pouvoir de contrôle (a l'oppose de l'immunité fiscale).

     

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    II/ Le pouvoir de l’administration fiscale de rectifier des actes de droit privé

    En cas de fraude, selon l'arrêt de la Cour de cassation, du 20 aout 1867, complétant l'arrêt de 1854, " l'administration fiscale a le droit et le devoir de rechercher et constater le véritable caractère des stipulations contenues dans les contrats pour arriver a assoir d'une manière uniforme a la loi fiscale les droits définis par les parties contractantes". Donc, reconnaissance pour l'ADMINISTRATION FISCALE d'un pouvoir sui generis : pouvoir de requalification des actes juridiques qui ne correspondent pas exactement a la situation entre les parties.

    • L'ADMINISTRATION FISCALE peut remettre en cause l'organisation interne d'un acte prive alors que cet acte semble régulier : L'ADMINISTRATION FISCALE peut et doit se livrer a une analyse interne des actes juridiques et remettre en cause la qualification d'un acte qui ne correspond pas a la stipulation de l'acte. Mais il y a le problème dans l'interprétation des parties pour donner une nouvelle qualification de l'acte.
    • L'ADMINISTRATION FISCALE peut considérer qu'un acte régulièrement passé est en réalité fictif et l'écarter. La Jurisprudence n'avait pas donné ce pouvoir a l'ADMINISTRATION FISCALE qui a du se le faire reconnaitre en 1925 par le législateur : La loi prévoit que l'ADMINISTRATION FISCALE peut écarter un acte s'il dissimule une situation réelle qui ne correspond pas aux stipulations de l'acte passé. Le législateur assortit ce pouvoir d'un pouvoir de sanction : l'ADMINISTRATION FISCALE peut infliger le double de l'imposition normalement due sur la situation réelle (La théorie de l'abus de droit est ainsi née).

    Section 2 : Développement et ambigüité de la théorie de l'abus de droit

    I/ La définition légale de l'abus de droit et son extension jurisprudentielle

    A/ Le critère légale de la simulation 

    L’article L64 du LIVRES DES PROCÉDURES FISALES (vise la dissimulation) : "ne peuvent être opposes a l'administration des actes qui dissimulent la portée veritable d'un contrat ou d'une convention a l'aide de clauses :

    - qui donnent ouverture a des droits d'enregistrement moins élevés

    - qui déguise une réalisation ou un transfert de bénéfices ou de revenus

    - qui permettent d'éviter en totalité ou en partie le paiement de taxes sur le chiffre d'affaire.

    L'administration est en droit de restituer son veritable caractère a l'opération litigieuse".

    Sur le fondement de la loi, l'ADMINISTRATION FISCALE va pouvoir écarter 2 catégories d'actes (l'abus de droit suppose toujours une simulation) :

    • Les actes purement fictifs : acte juridiquement réguliers mais qui ne régissent en aucune façon la situation des partie (ex. la création d'une société fictive : l'administration devra démontrer la fictivité de la société, elle ne distribue aucun bénéfice, n'a pas de personnalité morale).
    • Un acte déguisé visant a limiter la charge fiscale : acte valable mais ne correspondant pas au veritable acte conclu entre les parties (ex. la donation déguisée sous forme d'une vente : si l'administration arrive a déceler le vice, elle pourra considérer que l'acte de vente est un acte déguisé et constitue un abus de droit)

     

    B/ L'extension jurisprudentielle a la fraude a la loi fiscale 

    L'administration a remarqué que les contribuables avaient d'autres moyens d'éluder l'impôt au moyens de montages juridiques : combinaison d'actes parfaitement réguliers. Mais la justification unique est d'éluder totalement ou partiellement l'impôt.

    Le CE a interprété extensivement l’article 64 du LIVRES DES PROCÉDURES FISALES par un arrêt du 10 juin 81 : « considérant que l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de l’article L64 dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposable certains actes passes par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou a défaut, qu'ils n'ont pu être inspires par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé s'il n'avait pas passe ces actes aurait normalement supportes eu égard a sa situation ou a son activité réelle ».Exemple, CE du 21 février 89, Ste Cine-cistodia.

    II/ La procédure de répression des abus de droit

    Loi de 41(article R 64 du LIVRES DES PROCÉDURES FISALES) qui a définit la procedure de remise en cause des actes dans un formalisme très lourd (entourée de garanties pour le contribuable)                              

    • La mise en œuvre de la procedure est déclenchée avec l'aval d'un inspecteur de rang supérieur.
    • Cette procedure est engagée contradictoirement avec le contribuable : il doit être avertit du redressement et de la mise en œuvre de la procedure, ce qui lui donne la possibilité de présenter ces observations dans un délai d'un mois. L'ADMINISTRATION FISCALE peut faire une saisine du comité consultatif des abus de droit. Le comité est présidé par un conseiller d'Etat et composé de fonctionnaires.
    • La saisine : Le contribuable est invité à préciser sa position sur la saisine par l'administration du comité. Si acceptation : l'administration doit saisir le comite. Si refus dans les 30 jours :
      • 1/ l'administration peut saisir le comite. La procedure est secrète et non contradictoire. L'administration saisie le comite d'un dossier. Ce comite doit rendre un avis motive sur l'existence ou non d'un abus de droit. En aucun cas l'avis, même négatif, ne fait obstacle a la poursuite de la procedure. L'avis a simplement un effet sur la charge de la preuve devant le juge de l'impôt.
      • 2/ Le défaut de saisine du comite : dans ce cas la charge de la preuve reste a l'administration.
    • 1/ Si l'avis est positif : l'ADMINISTRATION FISCALE est fondé a poursuivre le redressement et infliger une sanction en cas de contentieux. Le contribuable supporte la charge de la preuve contraire, alors que l'on présumera l'existence de l'abus de droit. 2/ Si l'avis est négatif : l'ADMINISTRATION FISCALE peut soit se ranger a l'avis {abondons des sanctions pour abus de droit) soit poursuivre le redressement mais s'il y a un contentieux, la charge de la preuve pèsera sur l'administration.
    • Cette procedure de répression de l'abus de droit doit être observée dans toutes les hypothèses où l'ADMINISTRATION FISCALE requalifie l'acte (à défaut de l'écarter). CE, arrêt du 5 novembre19 55 : « Si antérieurement a l'intervention de ce texte l'ADMINISTRATION FISCALE tirait déjà des pouvoirs généraux de contrôle reconnus par les textes en vigueur, le droit de restituer le variable caractère a certaines opérations aboutissant sous le couvert d'actes juridiques a faire échec a la loi fiscale lui est désormais reconnu ».

    Cette procédure, en apparence protectrice des droits du contribuable, lui est défavorable :

    • Le comite se range presque toujours aux cotés de l'administration, au point que les contribuables estiment non nécessaire la saisine.
    • Le renversement de la charge de la preuve apparait factice car lorsque l'administration inflige des pénalités, c'est au contribuable d'apporter la preuve contraire.
    • Cette procedure n'est pas contradictoire en réalité : le contribuable ne peut rien produire devant le comite. Est-elle compatible avec l’article 6 de la CEDH ? Il y a des affaires pendantes en la matière. Par conséquent son activité va diminuant alors que les procédures pour abus de droit augmentent.

    Les sanctions :

    • actuellement de 80% de l'impôt à payer au titre de la pénalité.
    • Toutes les parties aux actes constitutifs d'abus de droit sont solidairement responsables du paiement.

    Il existe en theorie un moyen d'écarter la procedure d'abus de droit, le rescrit fiscale : lorsque le contribuable effectue un montage, il a la possibilité de la soumettre pour qu'elle valide le montage pour qu'il ne constitue pas une fraude.

    Définition du rescrit : c’est une prise de position formelle de l'administration fiscale, saisie par un contribuable. Elle porte sur la fiscalité applicable à une situation précise. La procédure du rescrit est une démarche facultative qui permet d'obtenir une réponse opposable à l'administration : lorsque l'Administration a formellement pris position sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal, elle ne peut procéder à aucune imposition supplémentaire qui serait fondée sur une appréciation différente de cette situation.

    Cette garantie s'applique dès lors que le contribuable s'est conformé à la solution retenue par l'Administration, qu'il est de bonne foi et que la situation est exactement identique à celle sur laquelle l'Administration avait pris position.

    Elle ne peut prendre fin que dans 3 cas :
    - la législation a évolué : la garantie cesse dès l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions ;
    - l'Administration modifie son analyse sur la situation de fait qui lui a été présentée ; cette modification ne pourra s'appliquer qu'à compter du jour où le contribuable en a été informé, et seulement pour l'avenir.
    - la situation de fait a été modifiée : la garantie cesse de s'appliquer dès lors que la situation de fait n'est plus strictement identique à celle qui a été présentée.

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