• La doctrine administrative en droit fiscal

    L’importance de la doctrine administrative 

     Si l’on prend l’exemple du droit administratif, l’on trouve, au dessous des lois, tous les règlements pris par les autorités dotées du pouvoir réglementaire et qui constituent une masse considérable. De plus, il existe les instructions, les circulaires, prises par les chefs de services et destinés aux agents.

     Le droit fiscal connaît le même schéma mais avec une disproportion. Les règlements sont moins nombreux, en revanche, et c’est le propre du droit fiscal, les circulaires et instructions atteignent un volume considérable. On parle de doctrine administrative, ce qui ne veut pas dire que l’administration fiscale produirait des livres critiques sur le droit fiscal. Cette doctrine constitue l’instrument de travail des agents.

    Or cette doctrine administrative a des répercussions sur la mise en œuvre et le contrôle de la légalité en matière fiscale. Elle est publiée, les contribuables y ont accès. Evidemment, les contribuables vont être portés à appliquer la doctrine de l’administration. Mais cette doctrine pose un problème de conformité avec les lois fiscales. Quelle est la situation d’un contribuable qui va appliquer une doctrine administrative et qui va se trouver dans une situation illégale car cette doctrine est illégale. Ce qui pose deux problèmes : peut-on d’une part annuler un document qui n’est pas conforme à la loi et d’autre part comment traite-t-on la situation du contribuable qui applique la doctrine administrative et qui se verra reproché d’avoir appliqué cette doctrine si elle est illégale (question de l’opposabilité de la doctrine).

     Section 1ère le contrôle juridictionnel de la doctrine administrative

    Il obéit aux règles générales du contrôle des circulaires en droit administrative. Il y a eu des évolutions depuis peu de temps.

    Avant 2002, le conseil d’Etat considérait que ne pouvait être attaquable que les circulaires qui fixaient des règles nouvelles contraires à la loi. En revanche, toutes les circulaires qui se bornaient à interpréter les textes en vigueur ne pouvaient faire l’objet d’un contrôle. Il était donc très difficile d’obtenir l’annulation d’une circulaire. Le contrôle de la doctrine par la voie du recours pour excès de pouvoir était très léger. Mais le 18 décembre 2002, il y a eu un revirement en droit administratif (arrêt duvignières : décision du Conseil d’Etat de considérer qu’était attaquable par la voie du recours pour excès de pouvoir toutes les circulaires qui revêtaient un caractère impératif à raison de leur rédaction, ce qui a eu pour effet d’ouvrir le champ du recours pour excès de pouvoir.

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    Dans un arrêt du 19 février 2003 (société Auberge ferme des jeunets), le conseil d’Etat tire les conséquences en matière fiscale :

    Ø  Les dispositions impératives à caractère général d’une circulaire ou d’une instruction fiscale doivent être regardées comme faisant grief au contribuable et peuvent être attaquées par le contribuable

    Ø  Le recours formé à l’encontre de telles circulaires doit être accueilli si ces dispositions fixent dans le silence des textes une règle nouvelle entachée d’incompétence. Une autorité administrative qui prend des dispositions qui ont le caractère de règle nouvelles, ces dispositions seront annulées, si l’administration n’a pas le pouvoir réglementaire.

    Ø  À supposer que l’autorité qui a pris la circulaire soit compétente, cette circulaire pourra être annulée si elle contient une interprétation de la loi fiscale qui serait contraire à la portée des dispositions législatives ou réglementaires qu’elle entendait expliciter. Les interprétations infidèles peuvent être censurées. One ne sait pas encore si le Conseil d’Etat va donner un plein développement à ces principes.

     Il n’y a pas de condition de délais pour attaquer car le Conseil d’Etat considère que la publication des instructions ne fait pas courir le délai du recours pour excès de pouvoir.

     Section 2 L’opposabilité de la doctrine administrative

    C’est une question très délicate et surtout difficile à comprendre. Accrochons nous donc. Prenons une situation type. Supposons M Bichon, contribuable qui s’est en tout point conformé à une instruction de l’administration fiscale. Il a modelé sa situation pour se mettre en conformité totale avec une instruction fiscale.

    M. Bichon fait l’objet d’un contrôle de l’administration fiscale. L’administration le redresse estimant que sa situation n’est pas conforme à la loi fiscale.

    Est-ce que M. Bichon peut se prévaloir de l’instruction ? Le fait que la loi fiscale est d’ordre public fait que, en principe, l’administration fiscale de n’appliquer que la loi. Elle n’est pas tenue par les instructions qu’elle a elle-même édictées.

    Et si M. Bichon va devant le juge fiscal ? Le juge à l’obligation d’appliquer la loi fiscale avant tout, et n’a pas à appliquer les instructions.

    Le résultat est que M. Bichon va se voir redressé car il a cru en la légalité de la doctrine fiscale. Or la doctrine fiscale est colossale (ex : ISF dans la loi c’est 10 articles, dans la doctrine, c’est 50 pages).

    Pour éviter les mésaventures de M. Bichon, on a adopté en 1959 une disposition législative spéciale (article L 80 a du code des procédures fiscales).

    Cette disposition institue l’opposabilité de la doctrine administrative à l’administration fiscale : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’imposition antérieure si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal, et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. » il y a un deuxième alinéa « lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapporté à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différentes ».

    Cette disposition assure la sécurité juridique de M. Bichon.

    Il faut donner quelques précisions complémentaires :

     a) les caractéristiques générales de la garantie

    La garantie ne s’applique que pour les instructions fiscales qui concernent l’assiette, le taux des impositions de toutes natures. Cette garantie ne joue pas, par exemple, pour la procédure fiscale.

    Cette garantie ne joue qu’au profit du contribuable. Seul le contribuable peut l’invoquer, jamais l’administration

    De plus, et soulignons le, l’opposabilité joue même si la doctrine est illégale. On ne recherche pas la conformité de la doctrine à la loi fiscale. Si la doctrine est en vigueur, le contribuable peut l’invoquer, même si elle est illégale.

    b) le contenu de la doctrine  

    Pas n’importe quel texte ne peut constituer de la doctrine. Il s’agit d’abord des circulaires et instructions publiées au bulletin officiel des impôts, des réponses ministérielles, mais aussi une lettre adressée à un contribuable, ou encore une information contenue dans une lettre. Voilà les principaux supports de la doctrine. Il faut aussi voir le mode d’expression de la doctrine. En effet, il faut que la doctrine invocable contienne une interprétation formelle, une prise de position sur une situation fiscale. Si en revanche, l’administration fait une simple recommandation, il ne s’agit pas de doctrine. Évidemment le silence de l’administration  ne constitue jamais de la doctrine. Enfin, il faut prendre en compte l’auteur de la doctrine. Ce ne peut être que des fonctionnaires de l’administration des impôts ou le ministre de finance ou du budget

     c) L’incidence de l’opposabilité de la doctrine sur l’office du juge.

    C’est une question originale et assez délicate. Le juge fiscal, lorsqu’il est saisi doit appliquer d’abord la loi fiscal au litige en question. Ensuite, si le contribuable invoque l’opposabilité de la doctrine, il doit vérifier si les conditions sont remplies pour que cette opposabilité puisse jouer. Le problème n’est pas compliqué lorsque la doctrine dont on revendique l’opposabilité n’est pas contraire à la loi fiscale. En revanche les choses deviennent plus compliquées lorsque le contribuable revendique une doctrine contraire à la loi fiscale.

    Pour résoudre le problème, le Conseil d’Etat a posé un principe qui est l’examen à titre subsidiaire de la doctrine par le juge. Ce principe a été posé dans un arrêt du CE du 25 février 1985 : « école parisienne des hôtesses ». Il faut décomposer le raisonnement du juge :

    Ø  le contribuable revendique l’opposabilité de la doctrine. Que va faire le juge ?

    Ø  Le juge va d’abord examiner le bien-fondé de l’imposition au regard de la loi abstraction faite de la doctrine. On ne s’occupe pas de la doctrine. Si l’imposition est illégale, elle va être annulée. Si l’imposition est conforme, le juge va alors examiner la question de l’opposabilité de la doctrine.

    Ø  S’il apparaît que le contribuable s’est effectivement conformé à la doctrine, le juge va annuler l’imposition. Le juge va donc être conduit à annuler une imposition qu’il a considéré comme étant conforme à la loi, tout simplement parce que le contribuable s’est conformé à une doctrine contraire à la loi. On va donc voir une imposition annulée alors même qu’elle est reconnue comme légale.

    Choquant ! L’opposabilité d’une doctrine illégale va obliger le juge à prendre une  décision illégale. C’est inconstitutionnel. En 1980 le gouvernement a consulté le Conseil constitutionnel qui s’est déclaré incompétent car la loi avait déjà été promulguée

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