• La méthode des centres d'analyse

    LES COUTS COMPLETS : LA MÉTHODE DES CENTRES D’ANALYSE

     

    Un coût complet est constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être rapportées. Le coût de revient correspond au coût complet d’un produit au stade final de son élaboration, coût de distribution et autres coûts hors production inclus. D’après le modèle du PCG 82, le coût complet est calculé selon une démarche hiérarchique en fonction du processus d’élaboration du produit et qui passe notamment par différentes étapes telles que l’approvisionnement, la production et la distribution. Cf doc 1.1.

     

    Calculer les coûts de revient des produits achetés, transformés et vendus permet de poursuivre plusieurs objectifs :

     

    -          définir les prix de vente en complétant l’analyse par le prix de marché, le prix psychologique ; établir des devis ;

     

    -          comparer dans le cadre du contrôle de gestion les coûts réels aux coûts préétablis ;

     

    -          connaitre la valeur des stocks détenus ou la valeur de la production immobilisée ;

     

    -          évaluer les résultats analytiques par produits et donc d’apprécier la rentabilité de l’exploitation

     

    Le PCG français a normalisé en 1947 la détermination des coûts complets en préconisant la méthode des sections homogènes renommée méthode des centres d’analyse dans le PCG 1982. La méthode du PCG 82 reste encore largement utilisée dans les entreprises françaises. Cependant, évaluer les coûts de revient est une opération très délicate puisqu’un grand nombre de difficultés peut surgir notamment celles liées à l’incorporation des charges dans le calcul des coûts.

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        I. La nature des charges prises en compte

     

    Les charges que la comptabilité analytique incorpore dans les coûts et les coûts de revient constituent les charges incorporables. Ces charges sont supportées par l’entreprise et pour la plupart constatées par la comptabilité générale. Pour le principe global de détermination des charges incorporées au calcul  des coûts peut se traduire par le schéma suivant (cf doc 1.2).

     

     

     

    A.  Les charges non incorporables

     

     Il s’agit de charges enregistrées par la comptabilité générale mais qui ne sont pas prises en compte pour le calcul du coût complet pour plusieurs raisons : il s’agit de charges qui ont un caractère hors exploitation, c’est en principe le cas de certaines charges à caractère exceptionnel tel que des amendes et pénalités fiscales, des indemnités à payer en cas de litige… Il peut aussi s’agir de charges à caractère d’exploitation (en lien direct avec l’activité normale de l’entreprise) mais dont les faits générateurs sont nettement indépendants des activités habituelles de l’entreprise (impôts et taxes qui ne restent pas définitivement à la charge de l’entreprise, charges couvrant un risque particulier telles que certaines primes d’assurance ou des dotations à certaines provisions ;
    l’amortissement des frais d’émission d’obligations ou des frais de premier établissement, la participation des salariés ainsi que l’impôt sur les bénéfices). Cela peut être des charges dont le montant ne correspond pas à l’estimation de l’entreprise (notamment certains amortissements et certaines provisions).

     

     

     

    B.  Les charges supplétives

     

     Comme elles ne correspondent pas à une dépense effective, la comptabilité générale les ignore. Cependant, la comptabilité analytique va les prendre en compte dans le calcul des coûts car l’intérêt du gestionnaire est de calculer des coûts de revient qui ne dépendent ni du mode de financement de l’entreprise, ni de son régime juridique (société ou entreprise individuelle). Le PCG les appelle « différences d’incorporation pour éléments supplétifs ». Il retient principalement deux types de charges supplétives :

     

    -          La rémunération du travail de l’exploitant lorsque le chef d’entreprise ne reçoit pas de salaire mais perçoit une partie du bénéfice. Cette solution présente l’avantage de tenir compte de l’activité effective de l’exploitant au même titre que de celle d’un personnel rémunéré.

     

    -          La rémunération théorique des capitaux propres qui va s’ajouter aux frais financiers des capitaux empruntés. (cf doc 1.3)

     

     

     

    Il est à noter que ce coût des capitaux propres prend en compte l’intérêt que l’entreprise pourrait percevoir si elle prêtait ses capitaux (notion de coût d’opportunité).

     

     

     

    C.  Les retraitements des charges incorporables

     

     Le principe est de substituer aux charges de la comptabilité générale concernée des charges appelées charges de substitution dont les montants sont économiquement justifiés.

     

     

     

    1)    Les charges d’usage

     

    Alors que l’amortissement comptable ne traduit pas toujours la dépréciation réelle de l’immobilisation, la charge d’usage quant à elle correspond à l’amortissement économique du bien. Le PCG se propose de la calculer non pas sur la valeur d’achat mais sur la valeur actuelle du bien et sur la durée réelle supposée d’utilisation ou durée d’usage.

     

    Charge d’usage =  

     

     

     

    Soit une machine achetée le 1er janvier de l’année n à un prix de 40 000€ pour une durée de vie prévue de 8 ans. L’annuité d’amortissement en comptabilité générale est donc de 5 000€ (=40 000/8). Cependant, le directeur de la production estime au 31/12/n+1, que la machine vaut actuellement 36 000€ et qu’elle peut servir encore 9 ans. Au 31/12/n+1, la charge d’usage sera estimée à 36 000/9 = 4 000€. Dans ce cas, on aura une différence d’incorporation sur amortissement égal à 5 000 – 4 000 = 1 000€. C’est donc une différence positive, par conséquent, le résultat analytique, sera dans ce cas majoré puisque la charge analytique de l’amortissement est minorée.

     

    Si la différence « charge d’amortissement - charge d’usage » est positive, le résultat analytique sera majoré et inversement.

     

     

     

    2)    Les charges étalées

     

    Elles sont substituées aux dotations aux provisions selon des critères purement économiques et non plus juridiques ou fiscaux.

     

     

     

    On estime que la toiture de l’entreprise Martin devra être rénovée dans 3 ans pour un coût de 150 000€. Au titre de la charge étalée, la direction devrait constituer chaque année une provision de 150 000/3 = 50 000€. En raison des mauvais résultats de l’année n, la provision pour étalement des charges est ramenée à 40 000€ en comptabilité générale. Cependant pour la comptabilité analytique, la provision sera maintenue à 50 000€.

     

     

     

    De manière générale, si la différence « provision -  charges étalée » est positive, le résultat analytique sera donc majoré et inversement.

     

     

     

    3)    Les différences sur matière

     

    Dans certains cas, le gestionnaire peut calculer la valeur des matières consommées de manière différente de celle admise par l’administration, c'est-à-dire la méthode FIFO (First In, First Out) ou la méthode du coût moyen pondéré. Il faut que ce coût de référence soit économiquement justifié.

     

     

     

    Au lieu d’attendre la fin de la période qu’est le trimestre ou le mois, pour calculer le coût réel moyen pondéré des matières premières (=9.5€), le gestionnaire décide d’accélérer le calcul du coût de revient ne serait-ce que pour proposer un devis, en évaluant le coût de sortie à 10€.

     

     

     

    Si la valeur réelle – la valeur de substitution est supérieure à 0, le résultat analytique sera majoré et inversement.

     

     

     

    Nous pouvons donc présenter les deux égalités suivantes :

     

    -          Les charges incorporables de la comptabilité analytique sont égales aux charges de la comptabilité générale moins les charges dites non incorporables, plus les charges supplétives.

     

    -          Les charges de la comptabilité générale = charges incorporables de la comptabilité analytique plus charges non incorporables moins les charges supplétives.

     

     

     

    II.   La distinction charge directe/charge indirecte

     

     

     

    A.  Les charges directes et leur affectation

     

     Les charges directes sont des charges qui concernent le coût d’un seul produit ou d’une seule commande et ces charges sont affectées directement et en totalité à ce coût. On distingue généralement parmi les charges directes, les matières et les fournitures qui entrent dans la composition des produits fabriqués et la main d’œuvre directe c'est-à-dire les couts de personnel qui concernent sans détour ni ambigüité, le produit fabriqué ou le service rendu.

     

    Les charges d’amortissement d’un atelier ou d’une machine  où ne passe qu’un seul produit sont en principe directes mais cependant, elles sont souvent traitées avec des charges indirectes.

     

     

     

    Remarque :

     

    La distinction entre charge directe et charge indirecte n’est pas toujours très nette car elle dépend notamment de la capacité du système d’information à identifier le coût auquel une charge doit être affectée.

     

    o   Le salaire des ouvriers n’est une charge directe que si une procédure d’identification et de saisie des travaux qu’ils effectuent a été prévue.

     

     

     

    B.  Les charges indirectes et leur ventilation

     

     On entend par charges indirectes des charges qui sont communes à plusieurs produits ou à plusieurs activités (des charges d’administration générale, l’énergie électrique consommée, les amortissements d’un atelier fabriquant plusieurs produits, ou le salaire du chef d’équipe qui supervise la production de plusieurs produits). Comme il n’est pas possible de les affecter à un coût particulier, cela suppose de les ventiler (=répartir) entre plusieurs coûts.

     

     

     

    Remarque :

     

    De nos jours, le poids des charges indirectes ne cessent d’augmenter par rapport à celui des charges directes, ce phénomène est du à la complexité des techniques de production mise en œuvre qui nécessite des services de technostructure (service de R&D), c’est du à l’accroissement de la taille des entreprises et à la difficulté de piloter de telles organisations. Plus les charges indirectes deviennent lourdes, plus le calcul d’un coût complet d’un seul produit devient artificiel car ces charges ne peuvent être affectées en entier à ce seul coût. Cela implique alors de les distribuer entre plusieurs coûts en évitant au maximum l’arbitraire.

     

                Finalement, la bonne ventilation de ces charges indirectes dépend avant tout de la capacité du système d’information à identifier le coût auquel une charge indirecte doit être imputée (les salaires des administratifs, les dépenses de chauffage…).

     

     

     

    III. Le traitement des charges indirectes

     

      

     

    A.  Principe du traitement 

     

     Le traitement des charges indirectes consiste d’une part à répartir les charges indirectes entre des divisions comptables de l’entreprise appelées « centres d’analyse », par exemple, répartir les charges de chauffage entre l’administration, la distribution et la production. D’autre part, ça consiste également à imputer le coût de chaque centre d’analyse au coût des différents produits (cf. doc 1.4). 

     

      

     

    B.  Les notions de centre d’analyse. 

     

      

     

    1)    Définitions 

     

     Un centre d’analyse est une division de l’entreprise où sont répartis des éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits intéressés. Les centres d’analyse correspondent soit à une division réelle de l’entreprise, appelée centre de travail (un atelier, un magasin, un bureau, un service…) selon l’organigramme ; soit à une division fictive de l’entreprise relative aux fonctions économiques assurées (le centre administration ou gestion du personnel). 

     

      

     

                Une section est une subdivision ouverte à l’intérieur d’un centre de travail. La section correspond à une ou plusieurs activités dont les coûts suivent des lois homogènes. 

     

      

     

                Un centre de calcul regroupe des charges non classables dans les autres centres. Il sert uniquement à faciliter les calculs de répartition. On peut citer l’exemple du centre de calcul de l’électricité basse tension qui va être utile pour la répartition des charges d’éclairage.  

     

      

     

                On distingue ce que l’on appelle les centres de responsabilité qui correspondent à l’exercice d’une responsabilité et les centres de profit qui permettent le calcul de résultats élémentaires dans un contexte de gestion décentralisée. 

     

      

     

    2)    Qualités d’un centre d’analyse pertinent 

     

     Un centre d’analyse est pertinent s’il permet d’imputer à un produit tous les coûts induits par la production de ce produit et cela seulement. La pertinence suppose plusieurs conditions : 

     

    -          Les centres d’analyse disposent de moyens propres en personnel et matériel pour que les charges puissent être réparties entre les centres selon des critères rationnels. A défaut, le système d’information doit permettre l’identification des consommations propres à  chaque centre.  

     

    EXEMPLE : soit une entreprise de BTP dont le service transport est divisé en deux sections : les camions légers et les camions lourds. Les conducteurs sont supposés conduire indifféremment les deux catégories de camions. Pour répartir avec précision les salaires entre les deux sections, il faut que le temps passé par chaque conducteur sur chaque véhicule soit saisi dans le système d’information. 

     

    -          Il faut que le centre d’analyse ait une activité homogène, c'est-à-dire que toutes les ressources (en personnel, en matériel ou en fourniture) soient employées dans les mêmes proportions pour tous les travaux. 

     

    -          Il faut que l’activité du centre d’analyse soit mesurable par une unité d’œuvre telle que le nombre d’unités d’œuvre au cours d’une période soit sensiblement proportionnel aux charges du centre au cours de cette période. Le choix des unités d’œuvre (l’heure de main d’œuvre ou l’heure machine, la matière consommée, l’assiette de frais…) doit être confirmé par une analyse statistique de corrélation entre les charges et le nombre d’unité d’œuvre. 

     

      

     

    3)    La typologie des centres d’analyse 

     

      

     

    a)   Les centres opérationnels 

     

     Il s’agit de centres d’analyse dont l’activité peut être caractérisée et mesurée par une unité d’œuvre physique. Par exemple, l’heure machine dans les ateliers très mécanisés ; l’heure de main d’œuvre directe pour les ateliers peu mécanisés ; le m² traité ; le poids ou le volume de matières travaillées ; le nombre de pièces usinées. 

     

    Une partie des charges de ces centres d’analyse est liée aux opérations réalisées, donc à l’activité du centre.  

     

      

     

    Coût d’unité d’œuvre =   

     

      

     

    EXEMPLE : dans la section opérationnelle presse à emboutir, les charges réparties s’élèvent au cours du mois d’octobre à 20 000€. Les 4 presses ont travaillé 100h chacune soit 400h au total. Chaque h/machine coûte 20 000/400 = 50. Hors la fabrication des carrosseries du model 408 a demandé 200h de presse. On va donc imputer aux coûts de production de ces carrosseries, le calcul suivant : coût d’unité d’œuvre*nombre d’unité d’œuvre imputée = 50*200 =10 000€. 

     

      

     

    b)   Les centres de structures 

     

     Les centres de structures sont ainsi appelés car ils regroupent essentiellement des charges qui varient assez peu dans le cadre d’une structure déterminée. Il s’agit de centres d’analyse pour lesquels il n’est pas possible de mesurer l’activité par une unité physique. 

     

    EXEMPLE : le centre administration générale ou le centre de financement. 

     

                L’imputation va se faire à l’aide d’un taux de frais calculé à partir d’une assiette de frais, par exemple, le chiffre d’affaires ou coût de production des produits vendus. Le taux de frais mesure le coût du centre pour 1€ d’assiette, il peut aussi être exprimé en pourcentage. 

     

    Taux de frais =   

     

    EXEMPLE : au mois d’octobre, les charges réparties dans le centre administration s’élèvent à 200 000€. Le coût de production de l’ensemble des produits vendus par l’entreprise a représenté un montant de 4M d’euros dont 800 000€ pour le seul modele « 408 ». Le taux de frais du centre administration sera égal à 200 000/4M = 5%. On impute au coût de revient du modele « 408 » le montant suivant : 800 000*5% = 40 000€ 

     

      

     

    c)   Centres principaux et centres auxiliaires 

     

     Les centres principaux sont des centres qui voient leurs charges directement imputées aux coûts des produits. C’est par exemple : 

     

    -          Certains centres d’approvisionnement correspondant aux fonctions de préparation des achats, de transport sur achat, de réception, de comptabilisation des achats.  

     

    -          Les centres de production tels que le bureau des études et méthodes, les ateliers de fabrication, le service de contrôle et de fabrication 

     

    -          Certains centres de distribution correspondant aux fonctions d’étude des marchés, de vente, se stockage des produits finis, d’emballage, de livraison. 

     

      

     

    Les centres auxiliaires sont des centres dont l’essentiel de l’activité sert à d’autres centres y compris éventuellement d’autres centres auxiliaires. Dès lors, ils voient leurs charges transférées à d’autres centres d’analyse par l’intermédiaire desquels elles sont imputées. Les types de centres auxiliaires proposés par le PCG sont les suivants : 

     

    -          Les centres de gestion du personnel : les services de recrutement, de formation, d’administration ou de gestion des relations sociales. Le coût de ces centres de gestion du personnel sera imputé aux autres centres à raison du personnel qu’ils utilisent (soit en fonction des effectifs, soit en fonction des heures, soit en fonction de la rémunération). 

     

    -          Les centres de gestion des bâtiments : ils ont des fonctions liées à l’administration des dits-bâtiments à leur fonctionnement (le chauffage, l’éclairage, la climatisation, l’hygiène, l’entretien, les réparations…) mais également à leur prévention (gardiennage…). Le coût de ces centres de gestion du bâtiment sera généralement imputé à raison des surfaces occupées. 

     

    -          Les centres de gestion du matériel : ils ont des fonctions liées à l’administration des dits-matériels, à leur fonctionnement (entretien, révision, réparation), à la sécurité et aux conditions d’emploi du matériel. Le coût sera imputé à tous les centres utilisateurs de matériel à raison de prestations fournies (ex : exprimées en heures).  

     

    -          Les centres de prestation connexes : ils fournissent des services internes à l’entreprise au profit des autres centres. C’est par exemple, la fourniture d’énergie ou la distribution d’eau, les services communs de transport, de manutention, d’informatique, de reprographie, de traduction et interprétariat…  

     

      

     

    Le nombre de centre d’analyse, dans la pratique, résulte d’un compromis entre un petit nombre de centres ce qui facilite la répartition des charges et un grand nombre de centres ce qui permet alors d’obtenir plus facilement des sous-ensembles homogènes, donc une imputation plus précise aux coûts des produits. Selon la taille et la nature de l’entreprise, le nombre de centre d’analyse peut varier entre 20 et 300. 

     

      

     

    C.  Mise en œuvre de la méthode des centres d’analyse 

     

     On distingue 3 phases dans le traitement des charges indirectes : 

     

    -          La première phase, c’est la répartition des charges indirecte dans les différents centres d’analyse, c’est ce que l’on appelle la répartition primaire. 

     

    -          La cession de prestation des centres auxiliaires vers les centres principaux, c’est la répartition secondaire. 

     

    -          L’imputation en différents coûts  des produits, des charges préalablement réparties dans les centres principaux. 

     

    1)    La répartition primaire 

     

     Elle consiste à attribuer les charges indirectes aux centres d’analyse. Elle peut s’opérer par deux moyens : 

     

    -          Par affectation, si l’on dispose de moyens pour mesurer les consommations de charges par nature par les différents centres par exemple c’est la consommation d’électricité mesurée par des compteurs installés dans chaque centre ou si le magasinier ne délivre les fournitures  que sur présentation d’un bon de sortie où sont saisies des données telles que la nature, la quantité, la destination ; si la comptabilité générale tient un fichier des immobilisations classées par services et ateliers. 

     

    -          Par répartition, si l’on utilise des clés de répartition entre les centres. Cela évite de mettre en place un système de traitement trop onéreux. Par exemple, la répartition de l’électricité proportionnellement au nombre d’ampoules ou aux surfaces en l’absence de compteur par centre ; utilisation des   pour la répartition des frais de chauffages ; le nombre de postes téléphoniques ; le nombre de secrétaire pour les fournitures de bureaux. 

     

      

     

    2)    La répartition secondaire 

     

     Une fois effectuée la répartition primaire, il convient de calculer le montant des prestations des centres auxiliaires répartis vers les autres centres.  

     

    Par exemple : dans une entreprise de jouets, l’unité d’œuvre retenue pour le centre entretien est l’heure entretien. Aussi, les coûts d’entretien atteignant 60 000€ pour la période considérée seront-ils répartis proportionnellement aux heures d’entretien consommées dans les différents centres principaux. Pour le centre tricotage, on estime que 25% des coûts d’entretien, pour le centre confection, on estime qu’il consomme 40% des charges, ce qui nous donne une répartition de 24 000€. Et pour le centre finition, on estime que la part consommée est de 35% des charges du centre entretien, ce qui nous fait 21 000€. 

     

      

     

    3)    Les cessions de prestations entre centres auxiliaires. 

     

      

     

    On peut identifier plusieurs types de prestation : 

     

    -          On peut envisager le cas sans réciprocité appelé aussi prestation en escalier. Il y a prestation en escalier lorsque le coût constaté de chaque centre à un certain niveau de calcul est transféré au suivant sans retour en arrière.  

     

    EXEMPLE : soit 3 centres auxiliaires et leurs totaux de charges après répartition primaire (cf.doc 1.5) 

     

    -          Les cessions avec réciprocité ou prestation croisée. Lorsqu’il y a prestations entre centres auxiliaires, ces prestations peuvent être réciproque entre deux centres voire d’avantage. C’est le cas si un centre A fournit des unités d’œuvre à un centre B et vice-versa.  

     

    EXEMPLE : Après répartition primaire, un centre d’analyse transport a pour total de charge 65 000€ et un centre d’analyse entretien 42 000€. Sur un total de 100 000km, le centre transport en a fourni 10 000 au centre entretien et sur un total de 2 000 heures de travail, le centre entretien en a fournit 600 au centre de transport (cf. doc 1.6). Dès lors, deux solutions peuvent être envisagées : 

     

    §  Effectuer ces transferts croisés à des taux standards de prestation, ces taux étant estimés a priori, ou basés sur les taux des périodes précédentes. Il peut en résulter des écarts de transfert ou différences sur taux de cession. Préconisée par le PCG, c’est une méthode simple et fréquemment employée dans la pratique.  

     

    §  Procéder à une mise en équation (cf. doc 1.6) 

     

      

     

    4)    Calcul des unités d’œuvre des centres principaux 

     

    Une fois terminée la répartition secondaire, il ne reste qu’à calculer les coûts d’unité d’œuvre des centres principaux. Le principe de calcul est simple : chacun des coûts d’unité d’œuvre est obtenu en divisant le total des charges réparties dans les centres d’analyse principaux par le nombre d’unité d’œuvre de ce centre. Ce calcul est habituellement présenté au bas du tableau de répartition. 

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