• Les écarts sur charges directes et indirectes

    LES ÉCARTS SUR COUT : SUR CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES

     Distinguons les charges directes et les charges indirectes :

    - les charges directes sont composées des matières premières, de la main d'œuvre, des matières consommables et des emballages éventuels.

    - les charges indirectes concernent toutes les autres charges que le centre de production subit : frais de gestion, frais administratifs...

    Le calcul des écarts sur charges directes et sur charges indirectes permet, pour une entreprise, de voir d'où viennent les différences entre les prévisions du coût de production d'un produit et la réalité. L'analyse des écarts, qu'ils aient pour origine les quantités ou les prix unitaires, permet de constater les dysfonctionnements dans la production et donc de prendre des mesures correctrices.

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    Chapitre 1 : LES ÉCARTS SUR CHARGES DIRECTES

    En elle-même, la mise en évidence des cas ne constitue pas une fin. Si l’on veut déterminer les causes de divergences entre la prévision et la réalisation, il convient encore d’analyser les éléments constitutifs des coûts complets. Les écarts sur charges directes concernent essentiellement les matières premières et composants ainsi que la main d’œuvre directe. Ils concernent essentiellement des charges variables. 

    I. Les écarts sur matière 

      

    A.  Les formules de calcul 

      

    Le coût des matières résulte du produit d’une quantité par un prix unitaire. L’écart sur matière peut donc provenir à la fois d’une variation des quantités et d’une variation des prix unitaires.  

      

    Soit Qr la quantité réelle des matières consommées ; Qs la quantité préétablie ou standard ; Pr le prix unitaire réel d’achat de matières ; Ps le prix préétabli ou standard ; Eg l’écart global (=Eq + Ep où Eq est l’écart sur quantité et Ep est l’écart sur coût ou sur prix). 

      

    Eq = (Qr – Qs)*Ps 

    Ep = (Pr – Ps)*Qr 

    Ep + Eq = (Pr*Qr) – (Ps*Qr) + (Qr*Ps) – (Qs*Ps) = (Pr*Qr) – (Qs*Ps) = Eg 

      

    On remarque que les écarts sont toujours calculés par rapport à la production réelle. 

      

    B.  Les causes d’écarts 

      

    Concernant les écarts sur matière consommée, les causes sont multiples. Ça peut être dû à la mauvaise utilisation de la matière entrainant du gaspillage ou des excès de rebuts au niveau du service de production mais également du fait qu’il y a eu des standards mal calculés dans le service des méthodes. Ça peut aussi s’expliquer par un mauvais entretien au niveau du service maintenance, à une qualité défectueuse des matières achetées par le service approvisionnement. S’agissant des écarts sur prix d’achat des matières, il peut y avoir des causes externes tenant essentiellement à des variations de prix à la hausse. On peut avoir aussi des causes internes telles qu’un mauvais choix des fournisseurs, il en va alors de la responsabilité du service approvisionnement.  

      

    II.   Les écarts sur main d’œuvre  

      

    A.  Les formules de calcul 

      

    Le coût de la main d’œuvre provient du produit d’un nombre d’heures de travail par un taux horaire. L’écart global constaté a donc une double origine possible : des variations de temps et des variations de taux horaires. 

    W = taux horaire 

    Eg = Et + Ew 

    Et = (Tr – Ts)*Ws  

    Ew = (Wr – ws)*Tr 

      

    B.  Les causes d’écarts 

      

    Les causes d’écarts sur temps peuvent être multiples : ça peut être dû à une baisse des cadences, à un encadrement insuffisant d’un service de production, en amont, à des standards mal calculés, à des études de poste défectueuses faites par le service des méthodes. Ça peut être également dû à une lenteur des réapprovisionnements et il en va de la responsabilité du service approvisionnement, dû à des pannes anormalement fréquentes qui relèvent alors de la responsabilité du service d’entretien, dû à des qualifications exigées qui n’ont pas été respectées, il en va alors de la responsabilité du service RH.  

    S’agissant des écarts sur salaire horaire, il peut y avoir des causes internes telles que des excès d’heures supplémentaires relevant de la responsabilité du service de production. Parmi les causes externes, on peut mentionner les augmentations légales et/ou conventionnelles de salaires ou éventuellement certains évènements sociaux.  

      

    III. Application : le modèle « luxe » 

      

    A.  L’écart sur coût de la tôle 

      

    Ep = (Pr – Ps)*Qs = (7.6-8)*415 000 = - 166 000 (favorable) 

    Eq = (Qr – Qs)*Ps = (415 000 – 400 000)*8 = + 120 000 (défavorable) 

    Ep + Eq = - 166 000 + 120 000 = - 46 000 (favorable) = Eg 

      

    On constate que l’écart sur prix est favorable puisque la tôle a été achetée à un prix inférieur aux prévisions. Par contre, cette économie a été partiellement annulée par une surconsommation de tôle.  

      

    B.  L’écart sur coût des ouvriers spécialisés 

      

    L’écart sur main d’œuvre est favorable grâce à meilleur rendement que ce qui était prévu les 8 000 unités. On pourrait aussi analyser le temps de travail en distinguant 3 temps : 

    -          Le temps d’activité ou temps de présence 

    -          Le temps de chargement c'est-à-dire le temps d’activité moins le temps passé à l’entretien des machines 

    -          Le temps de marche : le temps de chargement moins le temps passé au montant de la pièce sur la machine et le temps passé aux différents réglages et aux poses. 

      

    Dès lors, l’écart sur temps de travail peut se décomposer en écart sur temps de marge et l’écart sur temps de réglage et écart sur temps d’entretien. 

      

    CHAPITRE 2  -  LES ÉCARTS SUR COUT : LES ÉCARTS SUR CHARGES INDIRECTES 

      

    Les charges indirectes sont généralement analysées dans des centres d’analyse et elle se compose de charges variables et de charges fixes. Ce n’est qu’après quelques rappels généraux dont la notion de budget flexible que sera donc présentée la méthode du PCG en 3 sous-écarts. 

    I. Généralités 

      

    A.  Le coût préétabli d’un centre d’analyse 

      

    Les coûts préétablis des centres d’analyse ??? 

    Coût préétabli = coût de l’unité d’œuvre préétablie * nombre d’unités d’œuvre préétablis. Le calcul du coût standard d’unité d’œuvre pour chaque centre d’analyse comporte les étapes suivantes : 

    -          Détermination d’un niveau normal d’activité pour une production normale. 

    -          Etablissement d’un tableau prévisionnel de répartition des charges indirectes en charges variables et charges fixes. 

      

    B.  La notion de budget flexible des centres d’analyse 

      

    Un budget flexible est le budget d’un centre donnant le montant des charges indirectes (variables et fixes) en fonction de plusieurs niveaux d’activité possibles. L’équation du budget flexible est de la forme f(x) = ax + b où a = coût variable d’unités d’œuvre ; b = le total des charges fixes correspondant au niveau d’activité ; x = le nombre d’unités d’œuvre. L’élaboration d’un budget flexible nécessite l’utilisation de la méthode d’imputation rationnelle des charges fixes. 

      

    C.  Le modèle de luxe 

      

    Le budget flexible du centre emboutissage sera établi d’après le tableau prévisionnel de répartition des charges indirectes de la société. (cf. doc 13.1).  

      

    II.   Les écarts sur charges indirectes 

      

    Le PCG préconise de dissocier l’écart total sur charges indirectes du centre en 3 sous-écarts. 

      

    A.  L’écart total sur charges indirectes 

      

    L’activité standard (nombre d’unités d’œuvres mesurant l’activité standard) adaptée à la production réelle est égale à 

    Activité standard = activité normale *   

      

    Le coût standard adapté à la production réelle = coût d’unité d’œuvre du centre * nombre  d’unités œuvre mesurant l’activité standard adaptée à la production réelle.  

    L’écart total sur charges indirectes = charges réelles – coût standard adapté à la production réelle 

    ET = CR – CSR = CR – cs * ASR 

    L’écart total se subdivise en 3 sous-écarts : 

    ET = écart sur budget + écart sur activité + écart sur rendement 

      

    B.  L’écart sur budget 

    Ecart sur budget = charges réelles – charges budgétées pour le niveau d’activité réel.  

    Eb = CR – Cb = CR – (cv*AR+CF) 

    CR = cv’*AR + CF 

    ó Eb = (cv’*AR+CF) – (cv*AR+CF) = (cv’-cv)*AR 

    L’écart sur budget se ramène à un écart sur coûts variables. Cet écart peut s’expliquer par des erreurs de prévisions lors de l’établissement du budget flexible sur les prix des éléments de charges indirectes. Il peut y avoir aussi des raisons extérieures (ex : augmentation brutale du prix de l’énergie, ou des défaillances multiples en interne). 

      

    C.  L’écart sur activité (ou sur imputation des charges fixes) 


    Ecart sur activité = charges budgétées pour le niveau d’activité réelle – le coût standard des UO réelles.  

    Ea = Cb – Cir = (cv*AR+CF) – (cv*AR+CF* ) 

     = le taux d’activité c'est-à-dire le rapport entre l’activité réelle du centre AR et l’activité prévue du centre AN. 

    Cir = AR(cv +   ) = cv*AR 

    Ea = Cb – Cir = CF (1-   ) 

      

    Si le taux d’activité   <1, on est passé dans le cadre d’une sous-activité et donc Ea > 0, on se trouve alors dans une situation défavorable qui correspond à une insuffisance de couverture des coûts fixes engendrant un coût de sous-activité.  

      

    Si le taux d’activité   > 1, on est passé dans une situation de suractivité et donc Ea < 0 ce qui correspond à une situation favorable engendrée par un bonus de suractivité.  

      

    On constate bien que l’écart sur l’activité traduit donc bien une différence d’imputation rationnelle des charges fixes. Des causes d’écarts sont à chercher dans des erreurs de planifications, de mauvais choix politique sur la base desquels l’activité prévue se révèle erronée au fil du temps. 

      

    D.  L’écart sur rendement 

      

    Ecart sur rendement = coût standard des UO réelles (ou coût d’imputation rationnel) – le coût standard de la production réelle.  

    ER = Cir - Csr = (cs*AR) – (cs*ASR) 

    ASR, l’activité standard réelle correspond au nombre d’heures nécessaires à la production réelle si le rendement prévu ou standard avait été respecté.  

    ER = cs (AR – ASR) 

    On aura un écart si les UO consommées réellement pour assurer la production réelle diffèrent de ce qui était prévu par les normes techniques pour un tel niveau de production.  

      

    Si AR > ASR, ça signifie qu’on a consommé plus d’UO que prévu (ex : heures de travail), pour assurer la production réelle d’articles. Ça traduit une baisse de productivité ou de rendement et donc une situation défavorable. Parmi les causes que l’on peut avancer, on peut trouver les réorganisations des centres avec des embauches ayant entrainé une baisse de productivité par rapport aux prévisions 

    Si AR < ASR, on a consommé moins d’heures de travail ou d’heures machine pour parvenir à la production réelle. On se trouve dans une situation favorable d’augmentation de rendement, ER < 0. 

      

    Par soucis de vérification, il faut vérifier que la somme des 3 sous-écarts donne le même résultat que le résultat de l’écart total. 

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